Главная - Консультации

Применение единого передаточного (отгрузочного) документа

 

Допускает ли новый Закон о бухгалтерском учете применение единого отгрузочного документа при продаже товаров организациями?

Факты хозяйственной жизни при продаже товара на условиях "франко-склад покупателя" и возможность применения единого передаточного (отгрузочного) документа на основе формы счета-фактуры, предложенной ФНС России

"Скорее всего, уже через месяц компании смогут вместо
счета-фактуры и накладной составлять единый отгрузочный
документ. Его форма должна появиться в июне. Об этом
сообщила Ольга Лапина, представитель ФНС России, советник
государственной службы РФ II класса, 30 мая на конференции
Торгово-промышленной палаты РФ".

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), вступившим в силу 1 января 2013 г., каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Согласно ст. 3 данного Закона "факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств".
Рассмотрим, какие факты хозяйственной жизни имеют место при продаже товара на условиях "франко-склад покупателя".
Франко (свободно, фр. franco, англ. free) - торговый термин, обозначающий определенное место, обозначенное в договоре купли-продажи, после доставки товара в которое продавцом все расходы и ответственность за этот товар начинает нести покупатель.
Условия поставки "франко-склад покупателя" не установлены в Международных правилах толкования торговых терминов "Инкотермс", поэтому эти условия должны быть подробно изложены в тексте контракта.
Согласно ст. 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В силу ст. 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара. На основании ст. 211 Кодекса риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором.
Таким образом, в силу указанных норм гражданского законодательства при условиях поставки "франко-склад покупателя", если, конечно, иное не предусмотрено договором купли-продажи, право собственности на товар, а также все риски, связанные с товаром, переходят от продавца к покупателю с момента вручения товара покупателю в месте доставки товара на базисе "франко-склад покупателя".
Как следствие, все издержки по доставке товара на условиях поставки "франко-склад покупателя" в процессе транспортировки несет продавец, он же оплачивает все тарифы, включая разгрузку на складе покупателя.
Выполняя условия такого договора, продавец обязан доставить товары непосредственно на склад покупателя, и при этом такая доставка осуществляется транспортом продавца или через привлеченную им транспортную организацию (перевозчика), но также за счет продавца.
Следовательно, цена товара на условиях "франко-склад покупателя" формируется с учетом всех издержек продавца, в том числе издержек, связанных с доставкой товара покупателю до согласованного пункта назначения. Данный вывод полностью соответствует норме ст. 210 ГК РФ о том, что именно собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.
Для упрощения формулировок далее по тексту везде подразумевается, что в отношении рассматриваемой сделки по купле-продаже товара на заданных условиях поставки "иное" не предусмотрено ни законом, ни договором.
По мнению автора, очевидно, что применительно к договору, возлагающему на продавца обязательства по доставке своего товара до склада покупателя, продавец совершает как минимум две разные операции, "которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта".
1. "Отгрузка товара в адрес покупателя" - при осуществлении этой операции продавец отгружает со склада в адрес покупателя товар, для чего передает водителю, состоящему в штате продавца, или привлеченному продавцом стороннему перевозчику товар для перевозки в адрес покупателя.
2. "Продажа товара" - при осуществлении этой операции продавец (Водитель (перевозчик) как представитель продавца) вручает товар покупателю в месте доставки товара - на складе покупателя.

Повторим, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичным учетным документом оформляется каждый факт хозяйственной жизни, а поскольку операция является одним из примеров фактов хозяйственной жизни, то каждая из указанных операций должна оформляться первичным документом в силу Закона.
В настоящее время бухгалтерское сообщество активно обсуждает форму единого передаточного (отгрузочного) документа на основе формы счета-фактуры, предложенную ФНС России в том числе для целей "снижения у субъектов хозяйственных отношений неопределенности форм документооборота в условиях отмены обязанности применения унифицированных форм первичных учетных документов... сокращения объема движения бумажных форм учетной документации путем объединения функций первичного учетного документа со счетом-фактурой".

По мнению автора, в условиях действия императивной нормы п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете применение единого передаточного (отгрузочного) документа, к сожалению, невозможно, поскольку Закон прямо предписывает оформлять "каждый факт хозяйственной жизни" первичным учетным документом и не позволяет оформлять единым первичным учетным документом несколько фактов хозяйственной жизни. Как показано ранее, фактов хозяйственной жизни при разных базисах поставки по сделке купли-продажи товара может быть более одного, и, следовательно, возрастает количество первичных документов, обязательных к оформлению по каждому такому факту.
Более того, Закон о бухгалтерском учете, как и ранее действовавший Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", устанавливает требования к дате такого первичного документа, определяя тот диапазон времени, в который данный документ может быть составлен.
Причем, на наш взгляд, в прежнем Законе использовалось понятие "момент", поэтому наиболее ранняя дата составления документа из совокупности возможных была определена более четко: первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (Статья 9 Закона N 129-ФЗ). Иными словами, дата составления первичного документа может быть позже даты момента начала операции, но дата составления первичного документа никак не может быть раньше даты момента начала операции.

В редакции Закона о бухгалтерском учете требование в отношении даты звучит так: первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. По мнению автора, формулировка "при совершении факта" свидетельствует о том, что законодатель допускает возможность оформления первичного документа в течение "факта хозяйственной жизни", т.е. в течение осуществления "операции", но в любом случае, как и ранее, дата составления первичного документа никак не может быть раньше даты начала "факта хозяйственной жизни", т.е. даты начала операции.
Чтобы осознать, насколько это важно, рассмотрим даты некоторых первичных документов при продаже товара на условиях "франко-склад покупателя".
Операция N 1 "Отгрузка товара в адрес покупателя" - при осуществлении этой операции покупатель отгружает со склада в адрес покупателя товар, для чего передает водителю, состоящему в штате продавца, или привлеченному продавцом стороннему перевозчику товар для перевозки в адрес покупателя.
Очевидно, что дата передачи товара к перевозке в адрес покупателя соответствует дате принятия груза к перевозке водителем, состоящим в штате продавца (дата оформления путевого листа грузового автомобиля), или дате принятия груза к перевозке привлеченным сторонним перевозчиком (дата оформления транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза, дата транспортной железнодорожной накладной - ГУ-27, ГУ-29 и т.д.)).

Примечание. В рассматриваемой ситуации между водителем и продавцом имеют место трудовые отношения, следовательно, договор перевозки товара не заключается и обязанность по составлению транспортной накладной не возникает. Пунктом 2 ст. 6 Устава (Федеральный закон от 8 ноября 2007 г. N 259-ФЗ) запрещается осуществление перевозок грузов без оформления путевого листа на транспортное средство. Вероятнее всего, формы первичных документов, аналогичных ранее использовавшимся унифицированным формам, будут утверждены к использованию экономическими субъектами (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете), поскольку они необходимы для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов.

Как известно, в целях налогообложения моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат (п. п. 1, 3 ст. 167 Налогового кодекса РФ): день отгрузки (передачи) товаров или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. А если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача в целях гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.
Согласно разъяснениям Минфина России датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю (Письма от 1 марта 2012 г. N 03-07-08/55, от 13 января 2012 г. N 03-07-11/08, от 28 июля 2011 г. N 03-07-09/23, ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@).
Применительно к рассматриваемому договору на условиях "франко-склад покупателя" на продавце лежат обязательства по доставке товара на склад покупателя и первым по времени первичным документом является транспортная накладная, оформленная на имя перевозчика для доставки товаров покупателю, или путевой лист, оформленный на имя водителя продавца.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара. Следовательно, продавец обязан выставить соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня первого по времени первичного документа, оформленного на имя перевозчика или на имя водителя продавца.
При этом "если отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на этот товар переходит к покупателю в другом налоговом периоде... то начисление налога на добавленную стоимость следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена фактическая отгрузка товара, т.е. независимо от момента перехода права собственности" (Письма Минфина России от 9 февраля 2011 г. N 07-02-06/14, от 8 сентября 2010 г. N 03-07-11/379).
Таким образом, по мнению автора, момент определения налоговой базы по НДС и порядок выставления счета-фактуры применительно к договору на условиях "франко-склад покупателя" налоговым законодательством сформулированы четко и не содержат неопределенностей. Этот момент определяется датой отгрузки товара (от даты отгрузки) и не увязан с продажей (реализацией) товара. Однако на практике до сих пор возникают споры между продавцами и покупателями при установлении как момента определения налоговой базы по НДС, так и даты счетов-фактур.
В соответствии с п. п. 7.2, 7.2.1, 7.2.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России для целей бухгалтерского учета товара, являющегося предметом рассматриваемого договора купли-продажи на условиях "франко-склад покупателя", продавец сохраняет контроль над этим товаром и в том числе с учетом норм ст. ст. 221, 223, 458 ГК РФ продолжает отражать такое имущество на своем балансе на счете 45 "Товары отгруженные".

Примечание. Концепция одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. В соответствии с п. п. 7.2, 7.2.1, 7.2.2 Концепции к активам относят хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, т.е. обладают потенциальной возможностью прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Операция N 2 "Продажа товара" - при осуществлении этой операции продавец вручает товар покупателю в месте доставки товара - на складе покупателя.
Применительно к договору купли-продажи товара на условиях "франко-склад покупателя" в силу ст. ст. 221, 223 ГК РФ с момента вручения товара покупателю у последнего возникает право собственности на товар, к нему переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, и, как следствие, покупатель начинает контролировать товар. Иначе говоря, выполнены все условия для признания такого актива на балансе покупателя и списания актива с баланса продавца в соответствии с п. п. 7.2, 7.2.1, 7.2.2 Концепции, п. 12 ПБУ 9/99 (Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н).

Поскольку первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания, дата составления первичного документа по операции "Продажа товара" применительно к договору купли-продажи товара на условиях "франко-склад покупателя" не может быть ранее момента вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара, т.е. ранее "момента исполнения обязанности продавца передать товар", определяемого в соответствии со ст. 458 ГК РФ.
Но еще со времен действия Закона N 129-ФЗ автору известны случаи, когда покупатель по договору купли-продажи товара на условиях "франко-склад покупателя" требовал от продавца в категоричной форме датировать товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (Унифицированная форма N ТОРГ-12 "Товарная накладная" утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132) "датой счета-фактуры", т.е. "датой отгрузки товара в адрес покупателя", не желая вникать в тонкости ст. 9 Закона N 129-ФЗ о дате составления первичного документа.

Однако если операцию N 2 "Продажа товара" рассмотреть с позиции покупателя как операцию "Приобретение товара", то покупатель непременно осознает, что его требования не основаны на законе, поскольку при их выполнении дата составления первичного документа по форме N ТОРГ-12 окажется ранее даты момента начала совершения хозяйственной операции "Приобретение товара". В этом случае у покупателя отсутствует первичный документ, оформленный в момент совершения операции "Приобретение товара" в соответствии с законодательством РФ и, как следствие, для покупателя возникают налоговые риски как в свете ст. 252 НК РФ, так и в свете норм ст. ст. 171, 172 НК РФ.
Как уже отмечалось, с принятием нового Закона о бухгалтерском учете требования к дате составления первичного документа по хозяйственной операции "Приобретение товара" хоть и претерпели изменения, но кардинально не изменили сам подход к установлению этой даты. Как и ранее, дата составления первичного документа никак не может быть раньше даты начала "факта хозяйственной жизни", т.е. даты начала операции.
Следовательно, дата первичного документа (товарной накладной), оформляемого продавцом при совершении факта хозяйственной жизни - операции "Продажа товара", и после вступления в силу Закона о бухгалтерском учете соответствует моменту вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара, т.е. соответствует "моменту исполнения обязанности продавца передать товар", определяемому в соответствии со ст. 458 ГК РФ.

Примечание. Вероятно, форма первичного документа разработана и утверждена к использованию экономическими субъектами (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете) на основе ранее действовавшей унифицированной формы N ТОРГ-12, поскольку подобный первичный документ необходим для учета операции продажи товарно-материальных ценностей.

Таким образом, дата счета-фактуры и дата первичного документа (товарной накладной), оформляемого продавцом при совершении факта хозяйственной жизни - операции "Продажа товара", по договору купли-продажи товара на условиях "франко-склад покупателя" могут не совпадать, поскольку отгрузка товара в адрес покупателя при таком базисе поставки всегда предшествует операции "Продажа товара", что также, по мнению автора, свидетельствует о невозможности применения формы единого передаточного (отгрузочного) документа на основе формы счета-фактуры, предложенной ФНС России.

Примечание. Даты указанных документов по договору купли-продажи товара на условиях "франко-склад покупателя" совпадут, только если и отгрузка товара в адрес покупателя, и вручение товара покупателю состоялись в один день и при этом продавец выставил счет-фактуру непосредственно в день отгрузки товара в адрес покупателя.

Июль 2013 г.




Консультации по теме: