Главная - Статьи

Бухгалтерский учет выручки: оказание услуг общественного питания

Определение услуги общественного питания можно найти в ГОСТ Р 50647-2010 "Национальный стандарт Российской Федерации. Услуги общественного питания. Термины и определения", утвержденном для добровольного применения Приказом Росстандарта от 30.11.2010 N 576-ст и введенном в действие с 01.01.2012: это результат деятельности предприятий общественного питания по удовлетворению потребностей потребителя в продукции общественного питания, в создании условий для реализации и потребления продукции общественного питания и покупных товаров, в проведении досуга и в других дополнительных услугах. Под продукцией общественного питания понимается совокупность кулинарной продукции (кулинарных изделий, кулинарных полуфабрикатов и блюд), хлебобулочных, кондитерских изделий и напитков. Условия и методы обслуживания потребителей многообразны, но обязательным признаком услуги общественного питания является передача потребителю продукции общепита.
Правила признания выручки в бухгалтерском учете приведены в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Перечислим их:

  • организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
  • сумма выручки может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономической выгоды организации (организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);
  • право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
  • расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Рассмотрим все эти условия применительно к услуге общественного питания.

1. Правовое основание для получения выручки - договор о возмездном оказании услуг. Согласно п. 2 ст. 159 ГК РФ в общем случае могут совершаться устно все сделки, исполняемые при самом их совершении. Это относится и к услугам общественного питания: при заказе блюд потребитель заключает договор в устной форме, обязуясь уплатить сумму, указанную в меню. Если же имеет место предварительный заказ на оказание услуги, он оформляется путем составления документа, один экземпляр которого выдается потребителю (п. 17 Правил оказания услуг общественного питания, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036). Аналогичным образом стороны составляют документ, когда предметом договора является оказание услуг в течение определенного периода времени (так называемые услуги по организации питания: заказчиком выступает организация, которая оплачивает питание определенных физических лиц, обычно ее работников).

2. Сумма выручки может быть определена. Данное условие выполняется всегда, когда известны набор и объем заказываемой продукции общественного питания. Ведь в меню, прейскурантах представлена среди прочего информация о ценах на услуги, которая доводится до сведения потребителей (п. п. 12, 13 Правил оказания услуг общественного питания).

3. Имеется уверенность в увеличении экономических выгод (в поступлении оплаты). Если договор заключен в устной форме, такая уверенность появится только после поступления полной оплаты услуг, а произойти это может как сразу после заказа или отбора блюд, так и после приема пищи (п. 20 Правил оказания услуг общественного питания). Если же договор заключен в письменной форме и содержит идентифицирующие потребителя данные, то организация имеет подтверждение фактического оказания услуг. И тогда у нее есть уверенность в будущем получении оплаты, поскольку существуют механизмы принудительного взыскания задолженности (как правило, это работает в отношении заказчиков - юридических лиц). Тем не менее организации общественного питания редко ведут расчеты на условиях отсрочки платежа, поэтому чаще всего уверенность в увеличении выгод имеется уже при оказании услуги.

Примечание. На практике бывает, что посетители уходят, не заплатив по счету. В такой ситуации однозначно нет оснований признавать выручку, хотя все остальные условия выполняются.

4. Факт оказания услуги. Выше было упомянуто, что сущность услуги состоит в удовлетворении потребностей потребителя в продукции общественного питания, то есть в передаче ему такой продукции по заказу. В связи с этим справедливо полагать, что услуга считается оказанной в момент передачи продукции потребителю. Причем это правило работает при различных условиях оказания услуг:

  • без потребления на месте (продукция реализуется в отделе кулинарии или с доставкой на дом);
  • с потреблением на месте (когда блюдо получено на раздаче, поставлено на столик официантом).

Очевидно, что если блюдо или кулинарное изделие съедено целиком, это не обусловливает того, что услуга была оказана в полном объеме. Непосредственно потребление (как действие потребителя) не входит в предмет договора об оказании услуг общественного питания (напомним, что по такому договору исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик - оплатить эти услуги (см. п. 1 ст. 779 ГК РФ)). Кстати, такой же вывод можно сделать из п. 26 Правил оказания услуг общественного питания, который дублирует положения ст. 29 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей". В этих нормах говорится о правах потребителя при обнаружении недостатков оказанной услуги, в частности о праве требовать безвозмездного устранения недостатков оказанной услуги, включая продукцию общественного питания, либо безвозмездного повторного изготовления продукции надлежащего качества. Согласитесь, вряд ли посетитель сможет предъявить претензию, связанную с недостатком оказанной услуги, если продукция будет полностью съедена. Обычно достаточно попробовать блюдо, чтобы обнаружить недостаток, а порой - только взглянуть на него.

Итак, мы пришли к выводу, что услуга считается оказанной при передаче продукции общественного питания потребителю. Означает ли это, что при выполнении прочих условий выручку необходимо признавать в бухгалтерском учете по каждому заказу (каждому потребителю)? При ответе на этот вопрос следует исходить из требования рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и размера организации), а также помнить условие из п. 6.5.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ (Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997): польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации. По мнению автора, для целей бухгалтерского учета вполне достаточно формировать доходы один раз в день (за смену) по аналогии с тем, как один раз в день приходуются наличные денежные средства, полученные от клиентов.

5. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с операцией, могут быть определены. Учитывая, что для каждого блюда известны нормы закладки сырья (определяются по сборникам рецептур, технологическим картам или стандартам предприятия), определить расходы в виде стоимости сырья на изготовление продукции общественного питания не составит труда. Заметим, что речь идет исключительно о прямых расходах в виде стоимости сырья. Впрочем, п. 12 ПБУ 9/99 и не требует определить полную себестоимость услуги, а говорит о расходах, производимых именно в связи с оказанием конкретной услуги.

Мы описали наиболее часто возникающие ситуации, когда выручка за услуги общественного питания, оплачиваемые наличными денежными средствами, признается ежедневно по мере передачи продукции общественного питания потребителям. Кстати, в этом случае организация будет списывать на финансовый результат стоимость сырья, использованного при изготовлении потребленной клиентами продукции. Тем самым на отчетную дату будут сформированы корректные показатели, в частности стоимость сырья, находящегося в производственном цехе, но не использованного при приготовлении кулинарной продукции (сырье находится в подотчете у заведующего производством).

Однако, если заведение заключает со сторонней организацией (заказчиком) договор на оказание услуг по организации питания на определенный период, могут возникнуть некоторые трудности. Дело в том, что нередко в договоре предусматривается расчетный период, по итогам которого составляется акт об оказании услуг. Этот документ подтверждает, что услуга оказана в полном объеме и претензий заказчик не имеет. Очевидно, что одновременно заведение должно вести учет отпуска продукции общественного питания в течение этого периода по мере передачи ее потребителям (ежедневно). Ведь именно на основании данных такого учета и составляется акт по итогам расчетного периода. Для этих целей можно использовать унифицированную форму ОП-22 "Акт на отпуск питания по безналичному расчету", утвержденную Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Примечание. Использование этой формы после 01.01.2013 возможно при условии ее утверждения руководителем предприятия (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Вообще, закон не требует составления акта об оказании услуг. Вместе с тем ст. 720 ГК РФ предусмотрена приемка заказчиком работы, выполненной подрядчиком (осмотр, приемка результата работы, заявление о выявленных отступлениях от договора). Заказчик вправе ссылаться на обнаруженные при приемке недостатки, если в акте они были оговорены. Одновременно ст. 783 ГК РФ гласит, что общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. ст. 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета возмездного оказания услуг. Именно поэтому на практике организации составляют акты об оказании услуг, тем более что такой документ служит подтверждением операций для бухгалтерского и налогового учета.

Чтобы понять, в какой момент услуга оказана полностью, необходимо определить сущность обязательства исполнителя. Выше мы рассматривали ситуации, когда предметом договора является предоставление по заказу потребителя продукции общественного питания. Потребителем в этом случае выступает гражданин, а договор относится к публичным (ст. 426 ГК РФ) и заключается непосредственно при обращении гражданина в предприятие общепита. Договор же об организации питания, заключаемый заведением с юридическим лицом на длительный период, носит другой характер. Во-первых, он не является публичным. Во-вторых, он обязывает заведения обеспечить питание оговоренного количества граждан в течение определенного периода в определенные дни, чаще всего в оговоренное время суток, нередко по оговоренной стоимости. Несмотря на то что ядром деятельности заведения в рамках этого договора остается передача гражданам продукции общественного питания, обязательства заведения этим не ограничиваются. Так, например, если в течение срока действия договора заведение не осуществляло свою деятельность в какие-либо дни (по причине отключения энергоснабжения, административного приостановления деятельности и т.д.) либо в оговоренное время все посадочные места в зале были заняты (в связи с чем граждане не смогли принять пищу), очевидно, что услуга по договору с заказчиком была оказана не в полном объеме. Последствия обычно предусматриваются договором, в их числе может быть выплата неустойки. Права заведения общепита по договору об организации питания могут быть шире, чем по обычному договору об оказании услуг, заключаемому с гражданином непосредственно при его обращении. Например, договором об организации питания может быть предусмотрено, что заведение вправе получить оплату по заказанным блюдам в заранее согласованном объеме, даже если не все граждане присутствуют при получении продукции общественного питания. Значит, в акте об оказании услуг по договору об организации питания отразится информация не только об объеме и стоимости фактически переданной гражданам продукции общественного питания, но и об остальных обстоятельствах, указывающих на надлежащее исполнение заведением принятых обязательств.

Таким образом, с одной стороны, продукция общепита передается потребителям ежедневно, с другой - обязательство заведения по заключенному договору считается исполненным (услуга полностью оказанной) только по истечении определенного периода, установленного в договоре, и это фиксируется в акте. Каким образом организации следует отражать выручку в бухгалтерском учете?

Если организация решит признавать выручку на дату подписания акта, у бухгалтера возникнут трудности со списанием расходов. Дело в том, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках (фактически идет речь об отнесении расходов на счет учета продаж) с учетом связи между доходами и расходами (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Следовательно, пока в учете не будет показана выручка, списывать расходы нельзя. Это означает, что в учете предприятия должен быть показан актив в виде затрат (стоимости кулинарной продукции), по которому выручка еще не признана (этот актив принесет в будущем экономические выгоды в виде выручки). Интересно, что в проекте ПБУ "Запасы" (размещенном на сайте Минфина 27.04.2012) к запасам отнесены затраты, понесенные на оказание услуг, по которым организация еще не признала соответствующую выручку. Этот проект во многом аналогичен МСФО (IAS) 2 "Запасы" (введен в действие Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н), в котором также говорится о запасах поставщика услуг в виде затрат на их производство. Учитывая общие правила признания активов, сформулированные в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ, считаем возможным формировать незавершенное производство и в сфере услуг, несмотря на то, что в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, говорится об НЗП применительно только к продукции и работам. Ввиду специфики учета в общепите рациональным способом оценки НЗП является оценка по стоимости сырья. При этом очевидно, что стоимость продукции общественного питания, фактически изготовленной и отпущенной потребителям по длительному договору, следует отделять от обычно отражаемой на счете 20 стоимости остатков сырья, переданных в производственный цех, но не использованных на отчетную дату и не возвращенных в кладовую. В связи с этим, полагаем, необходимо использовать отдельный субсчет на счете 20 для учета затрат на оказание услуг по договорам об организации питания, выручка по которым не признана. Перенос этих затрат на отдельный субсчет позволит отразить фактический отпуск блюд с кухни (списание сырья с подотчета материально ответственного лица).

Однако организация имеет возможность уйти от отражения НЗП и формировать финансовый результат, не дожидаясь оказания услуги в полном объеме. Для этого необходимо воспользоваться правом, данным п. 13 ПБУ 9/99: организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг по мере готовности услуги. В этом случае ежедневно будут признаваться доходы в размере отпускной стоимости фактически переданной потребителям продукции общепита и соответствующие расходы. При этом в учетной политике необходимо сделать примерно такую запись (см. п. 17 ПБУ 9/99): "...по договорам об оказании услуг общественного питания, предусматривающим составление акта об оказании услуг за расчетный период, установленный в договоре, превышающий один день, выручка признается по мере готовности услуг. Готовность услуг определяется исходя из стоимости фактически переданных потребителям блюд согласно акту по форме N ОП-22". Следует признать, что этот вариант учета представляется наиболее оптимальным.

Пример. Кафе оказывает услуги по организации питания по безналичному расчету юридическому лицу. По этому договору исполнитель обязан в течение 6 месяцев (с 01.11.2012 по 30.04.2013) оказывать услуги общественного питания группе граждан из 12 человек по рабочим дням (при пятидневной рабочей неделе). Гражданам предоставляются бизнес-ланчи, стоимость которых зафиксирована на срок действия договора и составляет 400 руб. Ежедневно один из граждан подписывает акт по форме ОП-22. По окончании договора стороны составляют акт об оказании услуг за срок действия договора. Ежемесячно заказчик перечисляет аванс в сумме 100 000 руб.

В учетной политике предприятия общественного питания установлено, что по подобным договорам выручка определяется ежедневно по мере готовности услуги исходя из стоимости фактически отпущенных блюд.

Бухгалтерские записи в учете кафе будут составлены следующим образом (для упрощения примера расчеты по НДС не рассматриваем):

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Ежемесячно с октября 2012 г. по март 2013 г.

Поступила предоплата за следующий месяц

51

62-АВ

100 000

Каждый рабочий день в период с 01.11.2012 по 29.04.2013

Начислена выручка по мере готовности
(400 руб. x 12 чел.)

46

90-1

4 800

30.04.2013

Начислена выручка за 30.04.2013

62

90-1

4 800

Отнесена на расчеты с заказчиком сумма
выручки, признанная в течение срока действия
договора
(4800 руб. x 120 дн.) (Исходя из количества рабочих дней с 01.11.2012 по 29.04.2013 включительно)

62

46

576 000

Зачтен аванс
(576 000 + 4800) руб.

62-АВ

62

580 800

Возвращены излишне уплаченные суммы
(100 000 руб. x 6 мес. - 580 800 руб.)

62-АВ

51

19 200

К сведению. В проекте ПБУ "Доходы организации", размещенном на сайте Минфина 28.06.2012, признание выручки по мере выполнения работы, оказания услуги является единственным способом признания выручки от выполненных работ, оказанных услуг. Одним из условий признания выручки является то обстоятельство, что степень завершенности работ или услуг на отчетную дату может быть определена. Вместе с тем за организацией оставлено право признавать выручку по моменту завершения работ (услуг) в целом или по завершенным (сданным) этапам (стадиям), определенным в соответствии с условиями договора, но только при условии, что сроки начала и окончания договора приходятся на один отчетный год.

* * *

Предприятия общественного питания признают в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг общественного питания по публичному договору, как правило, на момент передачи потребителю продукции общепита при условии, что имеется уверенность в получении оплаты. Если же заведение выступает исполнителем по договору об оказании услуг по организации питания сотрудников сторонней компании, факт оказания услуги фиксируется в акте, который подписывается либо по итогам установленного в договоре расчетного периода, либо по окончании срока действия договора. В этой ситуации у предприятия общепита есть выбор: признавать выручку на основании акта, а до тех пор формировать НЗП в виде стоимости сырья, использованного в производстве продукции общепита, либо на основании специального условия в учетной политике ежедневно по мере оказания услуги. Второй вариант представляется наиболее оптимальным, поскольку позволяет дать пользователям отчетности актуальную информацию о финансовом результате заведения.

Апрель 2013 г.





Статьи по теме: