Сайт о бухгалтерском и налоговом учете, аудите, компаниях Москвы, предоставляющих бухгалтерские и аудиторские услуги

Восстановление начальных сальдо

С 2013 г. каждый экономический субъект, указанный в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с данным Законом (п. 1 ст. 6 Закона N 402-ФЗ). К экономическим субъектам законодатель отнес в том числе (пп. 1, 2, 4 п. 1 ст. 2 Закона N 402-ФЗ):

• коммерческие и некоммерческие организации;
• государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;
• индивидуальных предпринимателей, а также адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой.

В то же время:

• индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой;
• находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, -

могут не вести бухгалтерский учет в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством (пп. 1 п. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).
Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России (п. 2 ст. 54 НК РФ). Во исполнение данного положения совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, в Приложении к которому приведена Книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя. Учет доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут в указанной Книге.

Следовательно, индивидуальные предприниматели, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, уплачивающие налог на доходы физических лиц в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ, вправе не вести бухгалтерский учет.
Положение о возможности неведения бухгалтерского учета распространяется также на индивидуальных предпринимателей:

• являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ;
• перешедших на упрощенную систему налогообложения и применяющих ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН, в силу абз. 2 п. 8 ст. 346.5 НК РФ ведут учет доходов и расходов для целей исчисления облагаемой базы по единому сельскохозяйственному налогу в Книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (утв. Приказом Минфина России от 11.12.2006 N 169н). Этим же Приказом утвержден и Порядок ее заполнения.

Индивидуальные предприниматели, использующие как общую, так и патентную "упрощенку", ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (ст. 346.24 НК РФ):

• в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения;
• Книге учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента (Приложения N N 1 и 3 к Приказу Минфина России от 31.12.2008 N 154н).

Не обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога при ЕНВД согласно п. 2 ст. 346.29 НК РФ признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. В указанных целях плательщик ЕНВД должен вести учет физических показателей, в том числе и их изменений в течение налогового периода.

Исходя из этого, руководство финансового ведомства посчитало, что индивидуальные предприниматели - плательщики ЕНВД подпадают под действие пп. 1 п. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ и могут не вести бухгалтерский учет в соответствии с указанным Законом (Письмо Минфина России от 17.07.2012 N 03-11-10/29). Руководство же налоговой службы данное Письмо направило нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе (Письмо ФНС России от 21.08.2012 N ЕД-4-3/13838@).

Как видим, среди лиц, которым позволено неведение бухгалтерского учета, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не названы. Следовательно, с начала 2013 г. они обязаны будут его вести.

Возможное упрощение

Отметим, что Законом N 402-ФЗ предусматривается утверждение федерального стандарта, предусматривающего упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства (пп. 10 п. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). До утверждения же федеральных стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются Правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России, до дня вступления в силу этого Закона (п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Исходя из этого "упрощенцы" при ведении бухгалтерского учета вправе воспользоваться положениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, установленными для субъектов малого предпринимательства.

Минфин России в Информации N ПЗ-3/2012 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства" как раз и привел ряд таких положений.

Так, для ведения бухгалтерского учета субъект малого предпринимательства может сократить количество синтетических счетов в принимаемом им рабочем плане счетов бухгалтерского учета по сравнению с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Указанный субъект может открыть для обобщения информации (разд. 2 и 3 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н):

• о производственных запасах - счет 10 "Материалы" вместо счетов 07 "Оборудование к установке", 10, 11 "Животные на выращивании и откорме";
• о затратах, связанных с производством и продажей продукции (работ, услуг), - счет 20 "Основное производство" вместо счетов 20, 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу";
• о готовой продукции и товарах - счет 41 "Товары" вместо счетов 41 и 43 "Готовая продукция";
• о дебиторской и кредиторской задолженности - счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" вместо счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями", 76, 79 "Внутрихозяйственные расчеты";
• для учета денежных средств в банках - счет 51 "Расчетные счета" вместо счетов 51, 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути";
• для учета капитала - счет 80 "Уставный капитал" вместо счетов 80, 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал";
• для учета финансовых результатов - счет 99 "Прибыли и убытки" вместо счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99.

Для систематизации и накопления информации субъект малого предпринимательства может принять упрощенную систему регистров (упрощенную форму) бухгалтерского учета. В зависимости от характера и объема учетных операций это может быть форма бухгалтерского учета без использования (простая форма) или с использованием регистров бухгалтерского учета имущества.

Простая форма предполагает регистрацию всех хозяйственных операций только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности. Данная Книга является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у субъекта малого предпринимательства на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность. Эту Книгу рекомендовано использовать субъекту, совершающему незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), не осуществляющему производство продукции (работ, услуг), связанное с большими затратами материальных ресурсов (разд. 4.1 Типовых рекомендаций). Форма Книги приведена в Приложении N 1 к Типовым рекомендациям.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества предполагает регистрацию фактов хозяйственной деятельности в комплекте упрощенных ведомостей, предназначенных для формирования информации для управленческих целей и составления бухгалтерской отчетности. Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов. Такая форма организации бухгалтерского учета рекомендуется субъектам, осуществляющим производство продукции (работ, услуг). Перечень ведомостей приведен в разд. 4.2 Типовых рекомендаций, а их формы N N В-1 - В-5, В-6 (оплата), В-6 (отгрузка), В-7 - В-9 - в Приложениях N N 2 - 11 к Типовым рекомендациям.

Субъект малого предпринимательства, за исключением эмитента публично размещаемых ценных бумаг (далее - субъект), может принять решение об использовании кассового метода учета доходов и расходов (п. 19 ПБУ 1/2008, п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н соответственно).

Указанный субъект вправе не проводить для целей бухгалтерского учета переоценку основных средств и нематериальных активов (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. Приказами Минфина России от 30.03.2001 N 26н и от 27.12.2007 N 153н соответственно). При этом он может не отражать обесценение нематериальных активов в бухгалтерском учете (п. 22 ПБУ 14/2007).

Данный субъект может осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. При этом он вправе принять решение не отражать обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете в случаях, когда расчет величины такого обесценения затруднителен (п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, п. 6 ПБУ 1/2008).

Рассматриваемый субъект может не отражать оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете, в том числе не создавать резервы предстоящих расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату вознаграждений по итогам работы за год, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др. (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Субъект малого предпринимательства вправе признавать все расходы по займам прочими расходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

Инвентаризация

На начало 2013 г. у "упрощенца" имеются в наличии активы и обязательства, а также какой-то финансовый результат всей его деятельности - накопленная прибыль или убыток. Исходя из этого ему необходимо каким-то образом определить суммы их начальных остатков. В противном случае информация о финансовом состоянии, которая должна накапливаться и систематизироваться на протяжении всего периода деятельности организации, не будет достоверной. Восстанавливать весь бухгалтерский учет за предыдущие периоды (когда он не велся "упрощенцем") Закон N 402-ФЗ не требует. Поэтому достаточно определить входные сальдо по счетам. На основании данной информации будет составлен баланс на 31 декабря 2012 г. Он будет отправным при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности на соответствующую отчетную дату.

Самый простой и достоверный способ оценки - проведение инвентаризации всех имеющихся активов и обязательств.

Основными целями инвентаризации, как известно, являются (п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49):

• выявление фактического наличия имущества;
• сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
• проверка полноты отражения в учете обязательств.

Но в данном случае это будет относиться только к основным средствам, нематериальным активам и денежным средствам. Учет упомянутых объектов "упрощенцы" должны были осуществлять в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете, в силу п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", соблюдать же порядок ведения кассовых операций обязывал их п. 4 ст. 346.11 НК РФ.

Следовательно, в организации должны быть первичные документы на каждый объект основных средств и нематериальных активов (акты о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1, здания (сооружения) по форме N ОС-1а либо группы объектов основных средств по форме N ОС-1б, инвентарные карточки учета объекта основных средств по форме N ОС-6 (инвентарные карточки группового учета объектов основных средств по форме N ОС-6а) либо инвентарная книга учета объектов основных средств по форме N ОС-6б (все формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7)) и данные по начисленной амортизации.

Наличие указанных первичных документов, состояние технических паспортов или другой технической документации, а также наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение, рекомендуется проверить до начала инвентаризации.

После осмотра объектов основных средств полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели заносятся в инвентаризационную опись основных средств (форма N ИНВ-1, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88).

При инвентаризации нематериальных активов проверяется наличие документов, подтверждающих права организации на их использование. Объекты при этом заносятся в инвентаризационную опись нематериальных активов (форма N ИНВ-1а).

При наличии основных средств, находящихся на ответственном хранении и арендованных, они также инвентаризируются (п. п. 3.1, 3.3, 3.7, 3.8 Методических указаний по инвентаризации). Их стоимостные показатели понадобятся для формирования данных для забалансовых счетов 001 "Арендованные основные средства" и 002 "Товарно-материальные средства, принятые на ответственное хранение".

При обнаружении расхождений фактического наличия объектов основных средств и нематериальных активов с данными бухгалтерского учета выявленные отклонения заносятся в сличительную ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18) (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации).

Если у "упрощенца" имеются затраты по объектам, которые впоследствии будут приняты в качестве основных средств, то для определения "входного" сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" понадобятся все документы, связанные с незавершенными капитальными вложениями. На основании этих документов собираются все затраты по каждому незаконченному объекту.

Фактическое наличие материально-производственных запасов проверяется комиссией в присутствии материально ответственных лиц путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы заносятся в инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3) по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

МПЗ, хранящиеся на складах других организаций, приводятся в инвентаризационной описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов (п. п. 3.15, 3.17, 3.23 Методических указаний по инвентаризации).

Инвентаризация обязательств расчетов с банками, бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, прочими дебиторами и кредиторами позволит определить остатки на соответствующих счетах: 60, 62, 76, 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71, 73.

Методическими указаниями по инвентаризации регламентирован порядок проведения инвентаризации денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности, расчетов, незавершенного производства.

Так, при подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, авиабилеты, железнодорожные билеты и др.).

Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности производится по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные), с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, производится по данным выписок банков (п. п. 3.40, 3.41, 3.43 Методических указаний по инвентаризации).

Для занесения полученных данных используются унифицированные формы акта инвентаризации наличных денежных средств, инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (формы ИНВ-15 и ИНВ-16 соответственно).

Для определения задолженности перед работниками по заработной плате и иным выплатам и вознаграждениям понадобятся первичные документы по начислениям и осуществленным выплатам. Если для выплаты организацией используются расчетно-платежные ведомости (форма N Т-49, утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1), то по ним можно будет установить совокупность депонируемых сумм, поскольку в форме предусмотрена для этого специальная позиция.

Задолженность организации перед подотчетными лицами или последних перед нею определяется из сопоставления данных кассовых ордеров и авансовых отчетов.

Если организацией выдавались ссуды работникам, то надлежит установить причитающиеся к возврату суммы на 31 декабря.

В формах:

• расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации, страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (форма РСВ-1 ПФР) (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 15.03.2012 N 232н), и
• расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения (форма 4-ФСС) (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 12.03.2012 N 216н) -

предусмотрены строки для отражения задолженности страхователя перед фондом (или фонда перед страхователем) на отчетную дату. Взяв из соответствующих расчетов за 9 месяцев 2012 г. приведенные там величины, присовокупив к ним разность между суммами страховых взносов, начисленными в четвертом квартале в государственные внебюджетные фонды и уплаченными на счета фондов в Федеральное казначейство за этот период, "упрощенец" придет к искомым величинам его задолженности перед фондами (или фондов перед ним) на 31 декабря 2012 г. Эти суммы должны совпадать с данными, которые будут впоследствии внесены по соответствующим строкам расчетов РСВ-1 ПФР и 4-ФСС за 2012 г.

Можно, конечно, обратиться и в территориальные отделения ПФР и ФСС РФ с просьбой о проведении сверки расчетов по страховым взносам. По ее результатам страхователю выдается акт совместной сверки расчетов по страховым взносам, пеням и штрафам по форме 21-ПФР или форме 21-ФСС РФ (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 11.12.2009 N 979н). Но при этом потребуется корректировка. Ведь если сверки осуществлены в фондах во второй половине четвертого квартала, то в них будут отражены начисления лишь за девять месяцев текущего года и, возможно, попадут перечисленные суммы страховых взносов за октябрь и ноябрь.

Согласно п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) суммы по расчетам с бюджетом, отражаемые в бухгалтерской отчетности, должны быть согласованы с налоговым органом и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается. Следуя этому, "упрощенцу" для определения задолженности по налогам или переплаты на 31 декабря 2012 г. желательно осуществить сверку расчетов с бюджетом. Налоговиками по окончании сверки выдается справка о состоянии по расчетам по налогам, сборам, взносам:

• по форме N 39-1 (п. 3.5.4 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утв. Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@) либо
• по форме, приведенной в Приложении N 8 к Административному регламенту (п. 104 Административного регламента Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения (утв. Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н)).

Но опять же приведенные в справке суммы задолженности (переплаты) по налогам должны быть скорректированы на 31 декабря соответствующими начислениями (как минимум) и проплатами. Ведь у налоговиков последними данными по начислению налога, уплачиваемого по УСН, является сумма, взятая из налоговой декларации за 2011 г.

При наличии займов и кредитов в ходе инвентаризации подтверждается задолженность перед заимодавцем (кредитором). В оценку включаются суммы не только основного долга, но и процентов, начисленных на 31 декабря 2012 г. Если по условиям кредитного договора предусмотрено списание банком с расчетного счета начисленных на конец месяца процентов, то тогда проверяется лишь сумма основного долга по расчетным и платежным банковским документам.

Не так уж просто будет восстановить остатки по расчетам с контрагентами (дебиторскую и кредиторскую задолженность). Для определения круга дебиторов и кредиторов придется просмотреть все договоры, заключенные организацией, и первичные документы по ним. Можно обратиться к контрагентам с просьбой выслать акты сверки и уже по ним подбирать документы и сверять информацию о состоянии расчетов. В итоге в учете по каждому контрагенту отражается дебиторская задолженность (Дебет 60, 62, 76) и, соответственно, кредиторская задолженность (Кредит 60, 62, 76).

Полученные данные заносятся в акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. При этом составляется справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17 и Приложение к форме N ИНВ-17 соответственно).

В ходе инвентаризации может быть обнаружена дебиторская или кредиторская задолженность с истекшим сроком давности. По общему правилу срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Однако подписание акта сверки расчетов его прерывает (ст. 203 ГК РФ, Письма Минфина России от 19.07.2011 N 03-03-06/1/426, ФНС России от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955).

При ведении бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, является прочим расходом, признаваемым в сумме, в которой она была отражена в учете организации (п. п. 11, 14.3 ПБУ 10/99). Суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности, признаются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99). Списание дебиторской и кредиторской задолженностей, по которым истек срок исковой давности, оформляется приказом руководителя организации, издаваемым по итогам инвентаризации. Данный приказ логично оформить в 2012 г., чтобы не учитывать суммы рассматриваемых задолженностей (дебиторской и (или) кредиторской) в остатках на 31 декабря.

Списанную в убыток сумму дебиторской задолженности организация должна учитывать на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), поскольку списание задолженности не является ее аннулированием.

Сумму списанной кредиторской задолженности "упрощенцу" придется включить в доходы при исчислении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, в силу п. 18 ст. 250 НК РФ.

В ходе инвентаризации оценить нераспределенную прибыль (убыток) не удастся. Без знания же этой величины на начало отчетного периода не обойтись. Найти ее позволяет использование метода двойной записи. Все балансовые проводки в итоге должны дать равенство актива и пассива баланса. Поэтому если по документам и в ходе инвентаризации определены все активы и обязательства, то методом подстановки и прямого вычисления несложно будет определить прибыль (убыток), полученную организацией за весь период ее деятельности.

Оценка начального сальдо

Стоимостные показатели активов и обязательств, определенные на основании документов и инвентаризации, при методе двойной записи корреспондируют со вспомогательным счетом 00. Так, для отражения совокупности первоначальных стоимостей всех объектов основных средств и нематериальных активов используются проводки:

Дебет 01 Кредит 00

- отражена первоначальная стоимость объектов основных средств;

Дебет 04 Кредит 00

- отражена первоначальная стоимость нематериальных активов.

Суммы же начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам будут сопровождаться проводками:

Дебет 00 Кредит 02

- отражена сумма начисленной амортизации по основным средствам;

Дебет 00 Кредит 05

- отражена сумма начисленной амортизации по нематериальным активам.

Аналогичный подход используется и при отражении начальных остатков по иным активам и обязательствам:

Дебет 51 Кредит 00

- отражена сумма денежных средств, находящаяся на расчетных счетах организации;

Дебет 50 Кредит 00

- учтена сумма денежных средств, находящаяся в кассе организации;

Дебет 08 Кредит 00

- отражена сумма капитальных вложений;

Дебет 10 Кредит 00

- отражена сумма материалов;

Дебет 20 Кредит 00

- отражена сумма незавершенного производства;

Дебет 41 Кредит 00

- учтена сумма товаров;

Дебет 43 Кредит 00

- учтена сумма готовой продукции;

Дебет 60, 62, 76 Кредит 00

- отражена сумма дебиторской задолженности;

Дебет 71 Кредит 00

- учтена сумма, выданная под отчет;

Дебет 00 Кредит 60, 62, 76

- учтена сумма кредиторской задолженности;

Дебет 00 Кредит 68

- отражена задолженность по налогам;

Дебет 00 Кредит 69

- отражена задолженность по страховым взносам;

Дебет 00 Кредит 70

- отражена задолженность по заработной плате;

Дебет 00 Кредит 80

- отражена сумма уставного капитала -

и т.д.

После того как будут разнесены все остатки активов и обязательств, определяется финансовый результат на вспомогательном счете. Если остаток на счете 00 кредитовый, то организацией заработана прибыль, если же он дебетовый, то получен убыток. После чего итоговая сумма переносится в дебет или кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

Дебет 00 Кредит 84

- отражена прибыль

или

Дебет 84 Кредит 00

- учтен убыток.

Несмотря на то что восстановление начальных остатков по счетам - это не восстановление всего учета хозяйственных операций, осуществленных "упрощенцем" при использовании данного специального налогового режима, каждый остаток все же должен быть подтвержден оправдательными документами.

Отдельные остатки, как было сказано выше, можно подтвердить исходными первичными документами. Подтверждением же других являются оформленные инвентаризационные документы, в которых определена стоимостная и количественная оценка того или иного актива или обязательства. Подтверждать же сальдо нераспределенной прибыли документами не требуется.

Обычно при ведении бухгалтерского учета документы на финансовый результат не оформляются. Он подтверждается бухгалтерскими записями, сделанными на основе первичных документов. Так же и в рассматриваемом случае: остаток накопленной прибыли (убытка) подтверждается отраженными в балансе и документально подтвержденными входящими остатками по всем активам и обязательствам.

Проверить полученную величину нераспределенной прибыли по регистру налогового учета, который ведет "упрощенец" в целях гл. 26.2 НК РФ, вряд ли удастся. Однозначно это не получится у организации, выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы. Ведь графу 5 Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (приведена в Приложении N 1 к Приказу Минфина России от 31.12.2008 N 154н), в которой отражаются расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с УСН, они вправе заполнять по своему усмотрению (п. 2.5 Порядка заполнения названной книги).

Организации с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" обязаны заполнять упомянутую графу 5 Книги. При расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в книге учета доходов и расходов доходы отражаются по факту их поступления, расходы - после их фактической оплаты (п. п. 1, 2 ст. 346.17 НК РФ). Субъектам малого предпринимательства, как было сказано выше, предоставлено право вести бухгалтерский учет доходов и расходов кассовым методом. И, казалось бы, у них совокупность разниц между доходами и расходами, внесенными по строке "Итого за год" всех книг доходов и расходов, которые велись с начала деятельности "упрощенца", должна совпасть с величиной нераспределенной прибыли.

В книге учета доходов и расходов "упрощенцы" в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом заносят все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. Причем отражают они только доходы и расходы, которые учитываются при расчете налога. Как правило, у организации есть не учитываемые в целях гл. 26.2 НК РФ расходы, ведь их перечень ограничен (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В свое время налоговики предлагали "упрощенцам" указывать их в графах 4 "доходы - всего" и 6 "расходы - всего", которые были предусмотрены в Книге учета доходов и расходов, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н. Но Решением ВС РФ от 26.05.2006 N ГКПИ06-499 данные графы были признаны недействующими.

Помимо этого при наличии излишков или недостач может отличаться оценка активов в ходе инвентаризации от той, по которой они числятся по документам. Поэтому организации не стоит усердствовать в отыскании ошибок при наличии разницы в финансовых результатах, полученных в бухгалтерском учете по данным налогового учета.

Формирование баланса

После того как определены остатки по счетам бухгалтерского учета, организации следует сформировать баланс на 31 декабря 2012 г. Форма бухгалтерского баланса утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. При этом организациям рекомендовано самостоятельно определять детализацию показателей по статьям баланса (п. 3 Приказа Минфина России N 66н).

Организации - субъекты малого предпринимательства вправе формировать бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе. В этом случае в бухгалтерский баланс включаются показатели только по группам статей, без детализации показателей по статьям (п. 6 Приказа Минфина России N 66н). Приказом Минфина России от 17.08.2012 N 113н внесены изменения в упомянутый Приказ Минфина России N 66н, которые касаются представления бухгалтерской отчетности, содержащей укрупненные показатели.

Приказ N 66н дополнен Приложением N 5, содержащим формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. В приведенных формах несколько меньше показателей по сравнению с общими формами баланса и отчета. В примечаниях к формам приведены разъяснения в отношении внесения отдельных укрупненных показателей. Так, например, показатель "материальные внеоборотные активы" включает основные средства и незавершенные капитальные вложения в них, а "финансовые и другие оборотные активы" - дебиторскую задолженность.

Если же в бухгалтерскую отчетность отдельных категорий организаций включаются укрупненные показатели, включающие несколько показателей (без их детализации), код строки указывается по показателю, имеющему наибольший удельный вес в составе укрупненного показателя (абз. 2 п. 5 Приказа N 66н).

В то же время указанные субъекты могут формировать представляемую бухгалтерскую отчетность и в общем порядке.

Исходя из выбранного варианта баланса, организация разносит полученные остатки по счетам по соответствующим строкам баланса.

К примеру, по строке "Денежные средства и денежные эквиваленты" отражается совокупность остатков по счетам 50, 51, 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" (кроме субсчета 3 "Депозитные счета" в части депозитных вкладов, не являющихся денежными эквивалентами), а также по счетам 58 "Финансовые вложения" и 76 (аналитические счета учета денежных эквивалентов).

Напомним, что денежными эквивалентами признаются высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утв. Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н). К денежным эквивалентам, в частности, относятся депозиты до востребования, учет которых может осуществляться на счете 58 "Финансовые вложения".

Организации также вправе предусмотреть в своей учетной политике отражение в бухгалтерском балансе в качестве денежных эквивалентов таких ценных бумаг, как высоколиквидные беспроцентные простые банковские векселя, приобретенные (принятые в оплату) по номинальной стоимости для осуществления расчетов с контрагентами (п. 7 ПБУ 1/2008). Указанные денежные эквиваленты обычно учитываются на отдельном субсчете счета 76.

В бухгалтерском балансе данные приводятся по состоянию на три даты:

• на отчетную дату того отчетного периода, за который составляется отчетность;
• 31 декабря предыдущего года (при составлении отчетности за 2013 г. таковой будет 31.12.2012) и
• 31 декабря года, предшествующего предыдущему (при составлении отчетности за 2013 г. - 31.12.2011).

В Законе N 402-ФЗ уточнено, что датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной датой), является последний календарный день отчетного периода.

Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год.

Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. Но она составляется экономическим субъектом в случаях, установленных законодательством РФ и нормативными правовыми актами бухгалтерского учета (п. п. 3, 4 ст. 13, п. п. 1, 4, 6 ст. 15 Закона N 402-ФЗ).

У "упрощенца" после восстановления остатков по счетам на 31 декабря 2012 г. при составлении отчетности в (за) 2013 г. в наличии будет информация лишь на две даты: на отчетную и на 31 декабря предыдущего года.

Финансисты неоднократно разъясняли, что нормы законодательства об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 91, п. 1 ст. 97, п. 1 ст. 103 ГК РФ; ст. ст. 29, 35, 42, 52, 78, 83, 84.6, 87 - 89, 92 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; ст. ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") обязывают эти общества в период использования УСН вести бухгалтерский учет, составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибыли и убытков (Письма Минфина России от 27.06.2011 N 03-11-06/2/98, от 23.06.2011 N 07-02-06/111, от 10.05.2011 N 03-11-11/115). Исходя из этого, чиновники настаивают на необходимости заполнении графы 5 "На 31 декабря 2011 года" баланса.

По отдельным счетам (01, 02, 04, 05, 50, 51, 52) "упрощенец" может восстановить остатки на 31 декабря 2011 г. по первичным документам. Остатки по счету 69 можно определить из расчетов РСВ-1 ПФР и 4-ФСС за 2011 г.

Если для восстановления сальдо по счетам на 31 декабря 2012 г. организация осуществила сверку расчетов по налогам с фискалами, то из данных справки без особых сложностей можно определить остатки по счету 68 на 31 декабря 2011 г.

По остальным же счетам определить остатки практически невозможно, а если все же попытаться, то трудозатраты выльются в довольно значительную сумму.

Поэтому можно применить метод двойной записи к определенным остаткам по счетам и получить сумму нераспределенной прибыли (убытков) за 2011 г. Если она будет значительно отличаться от прибыли (убытков) за 2012 г., то вполне уместно провести ее аппроксимацию за счет дебиторов. Суммы же дебиторской и кредиторской задолженности аппроксимируются на основе их данных на 31 декабря 2012 г.

Восстановив необходимые остатки по счетам, "упрощенец" может приступать к ведению бухгалтерского учета. Для этого ему как минимум понадобятся:

• учетная политика;
• план счетов;
• первичные документы;
• регистры бухгалтерского учета.

О возможности использования сокращенного количества синтетических счетов сказано выше. Формы же первичных документов и регистры бухгалтерского учета с 2013 г. утверждаются руководителем экономического субъекта (п. 4 ст. 9, п. 5 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

Помимо этого необходимы положения по проведению инвентаризации активов и обязательств, о наличных расчетах и расчетах с подотчетными лицами, по документообороту, порядок осуществления внутреннего контроля (п. 3 ст. 11, п. 1 ст. 19 Закона N 402-ФЗ), которые по сути являются приложениями к учетной политике.

Декабрь 2012 г.