Главная - Статьи

Восстановление амортизационной премии: старый и новый порядок

Согласно налоговым поправкам, вступившим в силу с 01.01.2013, порядок восстановления амортизационной премии существенно изменен. Рассмотрим, каким он был (ведь проверки за прошлые периоды никто не отменял) и каким стал, а также на что бухгалтерам следует обратить особое внимание.

Последствия старого порядка восстановления амортизационной премии

Перед тем как перейти к обсуждению изменений и учитывая, что окончательно "расстаться с прошлым" организации пока не могут (ведь выездной налоговой проверкой может быть охвачен период 2010 - 2012 гг.), давайте посмотрим, какие проблемы были у налогоплательщиков до 2013 г. и можно ли им будет избежать возможных претензий со стороны проверяющих.
В случае продажи основного средства, по которому была применена амортизационная премия, до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию сумма премии подлежала восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 9 ст. 258 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2013).
Однако в предыдущей редакции НК РФ не оговаривалось, как в такой ситуации определяется остаточная стоимость проданного основного средства. Налогоплательщики должны были выбрать один из двух вариантов и посчитать ее:

1) либо как первоначальную стоимость за вычетом начисленной амортизации;

2) либо как первоначальную стоимость за вычетом и начисленной амортизации, и амортизационной премии.

Рассмотрим порядок формирования налоговой базы по обоим вариантам на конкретном примере.

Пример 1. Организация в 2012 г. продала основное средство первоначальной стоимостью 500 тыс. руб. По данному ОС была применена амортизационная премия в сумме 150 тыс. руб. Срок полезного использования - 5 лет. Сумма начисленной за период эксплуатации амортизации составила 70 тыс. руб. Основное средство продано за 400 тыс. руб.

Налоговая база составит:

  • по первому варианту: 400 тыс. руб. + 150 тыс. руб. - (500 тыс. руб. - 70 тыс. руб.) = 120 тыс. руб.;
  • по второму варианту: 400 тыс. руб. + 150 тыс. руб. - (500 тыс. руб. - 70 тыс. руб. - 150 тыс. руб.) = 270 тыс. руб.

Как видите, более выгодным для налогоплательщиков являлся первый вариант, ведь в этом случае остаточная стоимость продаваемого основного средства была больше и, соответственно, прибыль меньше, нежели при втором варианте определения ОС.

Во втором случае амортизационная премия также увеличивает доходы, но при этом уменьшает расходы. Естественно, при таком подходе прибыль увеличивается на сумму восстановленной амортизационной премии. Поэтому именно второй вариант был выгоден фискальным органам. Организация в этом случае как бы "платила штраф" за досрочную продажу основного средства, по которому применялась премия. Еще в 2009 г. ФНС России разъяснила, что сумма начисленной амортизации включает в себя и амортизационную премию (Письмо ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@).

Что касается финансового ведомства, то позиция Минфина России по этому вопросу была далеко не однозначна: то он склонялся к первому варианту определения остаточной стоимости основного средства (Письма от 28.05.2012 N 03-03-06/2/68, 08.12.2011 N 03-03-06/1/815), то ко второму (Письма от 10.08.2012 N 03-03-06/1/404, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/737, от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490).

К сведению. Кстати, до 2013 г. в п. 9 ст. 258 НК РФ говорилось только о том, что суммы амортизационной премии в случае досрочной продажи основного средства "подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу". Естественно, организациям было выгодно включать сумму восстановленной премии в состав выручки от продажи основного средства, ведь в этом случае не надо было считать убыток от продажи основного средства и учитывать его равными частями в течение недоамортизированного срока службы. Хотя Минфин России указывал, что эти суммы восстановленной премии следовало отражать в составе внереализационных доходов (Письмо от 28.05.2012 N 03-03-06/2/68).

Итак, подведем итоги. Если организация выполняла невыгодные для себя распоряжения контролирующих органов, ей ничего не грозит. А что делать тем налогоплательщикам, которые считали налоговый результат по варианту, невыгодному с позиции налоговых органов (в нашем примере - по первому варианту)? Надо ли им представлять уточненные декларации и доплачивать налог? Нет, этого делать не стоит.

В случае налоговых споров их защитит знаменитый п. 7 ст. 3 НК РФ, который говорит о том, что "все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика". А о том, что по данному вопросу ясности не было, как раз и свидетельствует наличие противоречивых Писем Минфина России.

Причем даже если организации доначислят налог на прибыль, то ни штрафы, ни пени ей не страшны, ведь недоимка возникла в результате выполнения разъяснений Минфина России (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). И именно финансовое ведомство вправе разъяснять вопросы применения налогового законодательства (п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Кроме того, согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 Письма Минфина России, которые были направлены в качестве ответов на запросы налогоплательщиков и опубликованы в справочно-правовых системах, являются разъяснениями, освобождающими налогоплательщиков от ответственности.

Последствия восстановления амортизационной премии по новому порядку

Теперь скажем о том, что же изменилось в налоговом законодательстве по вопросам, связанным с восстановлением амортизационной премии, и чем это чревато для налогоплательщиков. Во-первых, восстанавливать ее при продаже основного средства надо не всем налогоплательщикам, а лишь тем из них, которые до истечения 5 лет продают такое основное средство своим взаимозависимым лицам (перечень этих лиц содержится в ст. 105.1 НК РФ) (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Во-вторых, отныне в НК РФ прямо сказано, что восстановленная премия "подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена реализация" (п. 9 ст. 258 НК РФ).

В-третьих, при расчете остаточной стоимости объекта, в отношении которого применена амортизационная премия, вместо показателя "первоначальная стоимость" будет использоваться показатель стоимости, по которой этот актив включен в амортизационную группу (подгруппу). Данный показатель равен разнице между первоначальной стоимостью и амортизационной премией. Но при продаже основного средства взаимозависимому лицу такая остаточная стоимость будет увеличиваться на сумму амортизационной премии (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

На первый взгляд может показаться, что конечный результат отныне не зависит от того, кому продано основное средство: взаимозависимому лицу или нет. Ведь если мы продаем его невзаимозависимому лицу, сумма амортизационной премии не включается ни в доходы, ни в расходы, а если взаимозависимому, то премия увеличивает как доходы, так и расходы. На самом деле это не так. И проблема здесь в том, что восстановленная амортизационная премия увеличивает не выручку, а внереализационные доходы, при этом увеличивая остаточную налоговую стоимость проданного основного средства.

Рассмотрим вышесказанное на примере.

Пример 2. Допустим, организация в 2013 г. продает основное средство первоначальной стоимостью 500 тыс. руб. По данному основному средству была применена амортизационная премия в сумме 150 тыс. руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.). Срок эксплуатации - 1 год, остаточная налоговая стоимость - 280 тыс. руб. Основное средство продается за 400 тыс. руб.

Ситуация 1. Основное средство продается невзаимозависимому лицу.

Доход от продажи основного средства: 400 тыс. руб. - 280 тыс. руб. = 120 тыс. руб.

Ситуация 2. Основное средство продается взаимозависимому лицу.

В целом налоговый результат от сделки будет таким же: 400 тыс. руб. + 150 тыс. руб. (восстановлена амортизационная премия) - (280 тыс. руб. + 150 тыс. руб. (остаточная налоговая стоимость увеличена на сумму амортизационной премии)) = 120 тыс. руб.

Однако в текущем периоде в налоговом учете у организации должны быть отражены только внереализационные доходы в сумме 150 тыс. руб. (восстановленная амортизационная премия). А убытки от продажи основного средства в сумме 30 тыс. руб. (400 тыс. руб. - (280 тыс. руб. + 150 тыс. руб.)) она будет учитывать равными долями в течение последующих 4 лет.

Так по замыслу законодателя должен работать "механизм, предотвращающий злоупотребление данной налоговой преференцией со стороны недобросовестных налогоплательщиков, многократно применяющих указанную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже между взаимозависимыми лицами" (Пояснительная записка "К проекту Федерального закона "О внесении изменения в статью 258 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", п. 1.2 "Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов").

А учитывая, что сумма восстановленной амортизационной премии отражается в налоговой декларации в Приложении N 1 к листу 02, налоговые органы теперь всегда будут знать, что основное средство было продано именно взаимозависимому лицу.

К сведению. Отметим, что новый порядок будет распространяться на все основные средства, независимо от того, когда они были приобретены. Ведь какой-либо оговорки о том, будут ли новые правила распространяться только на основные средства, приобретенные после 1 января 2013 г., в законе нет.

Так что будьте внимательны, считая налоговую базу при досрочной продаже основных средств с амортизационной премией!

Май 2013 г.





Статьи по теме: