Главная - Статьи

Управленческие расходы: отражение в бухгалтерской отчетности

 

На практике нередки ситуации, когда установленный порядок учета перестает быть однозначным исходя из требований к статьям бухгалтерской отчетности, установленных ПБУ 4/99.

Ситуация. Проводя аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности организации, аудитор указал главному бухгалтеру на то, что в отчете о прибылях и убытках не сформирована статья "Управленческие расходы". Главный бухгалтер сослался на утвержденную руководителем организации учетную политику, согласно которой организация формирует показатель полной себестоимости готовой продукции (далее - ГП) с оценкой незавершенного производства (далее - НЗП) по фактической себестоимости.

Аудитор, сославшись на ПБУ 4/99 и Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н, справедливо отметил, что в этих нормативных документах не содержится никаких указаний на то, что статья "Управленческие расходы" формируется только теми организациями, учетной политикой которых предусмотрено формирование сокращенной себестоимости ГП и списание управленческих расходов в качестве расходов отчетного периода.

Главный бухгалтер организации привел следующие аргументы в отношении невозможности формирования показателя "Управленческие расходы":

- последовательность применения учетной политики и представления информации в формах бухгалтерской отчетности (в предыдущие года данный показатель организация не формировала, а учетная политика в отношении учета общехозяйственных расходов (далее - ОХР) не изменялась);

- требование Закона о бухгалтерском учете составлять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета не позволяет сформировать в их случае показатель "Управленческие расходы".

Аудиторская организация, руководствуясь существенностью показателя "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", включающего в том числе управленческие (общехозяйственные) расходы, выдала организации аудиторское заключение с оговоркой о том, что организация не сформировала статью "Управленческие расходы", предусмотренную ПБУ 4/99.

Кто же прав в данной ситуации?

В зависимости от способа ведения учета, выбранного организацией в учетной политике, общехозяйственные (управленческие) расходы могут:

- формировать оценку незавершенного производства и выпущенной продукции (выполненных работ);

- признаваться как условно-постоянные расходы в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Кроме того, важно, что в учетной политике закрепляется способ оценки НЗП.

В индивидуальной бухгалтерской отчетности, в частности в отчете о прибылях и убытках, ОХР отражаются по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" в составе полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

При втором способе расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в качестве условно-постоянных, списываются ежемесячно в дебет счета 90 "Продажи".

Специалистами высказывается также мнение о том, что в случае отсутствия продаж в том или ином периоде ОХР следует списывать в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Такой альтернативный порядок в части ведения бухгалтерского учета ОХР предусмотрен взаимосвязанными нормой последнего абзаца п. 9 ПБУ 10/99 и характеристикой счета 26, приведенной в Инструкции по применению Плана счетов. В индивидуальной бухгалтерской отчетности, в частности в отчете о прибылях и убытках, списанные ОХР отражаются по статье "Управленческие расходы".

Имеются ли в настоящее время у организаций, выбравших первый, традиционный способ списания ОХР, основания для того, чтобы не формировать показатель (статью) отчетности "Управленческие расходы", подтвержденные нормативными документами?

Действующим в настоящее время Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н в отчете о прибылях и убытках предусмотрена статья "Управленческие расходы", а также формат раскрытия информации о расходах по обычным видам деятельности (по элементам затрат).

В балансе по строке "Затраты в незавершенном производстве" статьи "Запасы" показываются затраты по НЗП и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом НЗП отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету. По этой строке баланса отражают дебетовое сальдо по счету 20. Оценка НЗП зависит от типа производства: единичное, серийное, массовое.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе в одной из четырех оценок, выбор которой осуществляется в учетной политике по: фактической производственной себестоимости; нормативной (плановой) производственной себестоимости; прямым статьям затрат; стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Учетная политика в области оценки НЗП неразрывно связана с учетной политикой организации в области оценки ГП (работ, услуг).

При выборе организацией последних трех способов оценки НЗП, как правило, ОХР на оценку НЗП не влияют, поэтому воспользуемся первым из возможных способов оценки НЗП - по фактической производственной себестоимости.

Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример. Предположим, что в течение декабря 2010 г. в организации, зарегистрированной как юридическое лицо 05.09.2010, на производство продукции были списаны материалы на сумму 100 000 руб., начислена заработная плата основным производственным рабочим в размере 300 000 руб. и страховые взносы в размере 78 000 руб., начислена амортизация производственного оборудования и НМА на сумму, соответственно, 5000 и 13 000 руб., а также списаны расходы будущих периодов, произведенные в октябре 2010 г., в сумме 14 000 руб. Общепроизводственные расходы (далее - ОПР) составили:

- заработная плата специалистов по наладке производственного оборудования и прочего персонала - 100 000 руб.;

- страховые взносы - 26 000 руб.;

- амортизация наладочного оборудования - 3000 руб.;

- приобретенный инвентарь на сумму 20 000 руб.;

- услуги сторонних организаций - поставщиков (87 000 руб.) и прочих дебиторов (74 000 руб.) на общую сумму 310 000 руб.

Общехозяйственные расходы данного месяца составили: заработная плата администрации организации в сумме 200 000 руб. и страховые взносы в социальные фонды в сумме 58 000 руб. Начислена амортизация офисного здания и оборудования в сумме 22 000 руб. Услуги сторонних организаций, соответственно подрядчиков - 20 000 руб. и прочих дебиторов - 50 000 руб. Списаны расходы будущих периодов - 2000 руб. Всего ОХР составили 362 000 руб.

Остаток ГП на 01.12.2010 отсутствовал. В течение месяца были начаты производством 30 единиц продукции, завершены - 28 единиц, из которых реализовано 20 единиц. Учетной политикой организации предусмотрено формирование полной себестоимости ГП.

В течение декабря 2010 г. обороты по счетам 20, 25 и 26 представлены в табл. 1.

Таблица 1

Дебет
счета

Кредит счета


Итого

02

05

10

69

70

60

76

97

20

5 000

13 000

100 000

78 000

300 000

 

 

14 000

510 000

25

3 000

17 000

20 000

26 000

100 000

70 000

74 000

 

310 000

26

2 000

20 000

10 000

58 000

200 000

20 000

50 000

2 000

362 000

Итого

10 000

50 000

130 000

162 000

600 000

90 000

124 000

16 000

1 182 000

Вступительное сальдо по счетам 20, 25 и 26 на 01.12.2010 равно нулю.

Материалы отпущены в соответствии с производственной программой на производство 30 изделий. Готовая продукция, выпущенная за декабрь, составила 28 изделий. При оценке НЗП по фактической производственной себестоимости в бухгалтерском учете будут сделаны расчеты и отражены записи, представленные в табл. 2.

Общая сумма затрат за декабрь составит 1 182 000 руб. Должно было быть выпущено 30 изделий, в то время как выпущено 28 на сумму 1 103 200 руб. (1 182 000 : 30 x 28).

Итак, себестоимость выпущенной ГП в декабре составила 1 103 200 руб., себестоимость одного изделия 39 400 руб. (1 103 200 руб. : 28 ед.).

Остаток НЗП (сальдо счета 20 на 31.12.2010) составит 78 800 руб. (1 182 000 - 1 103 200).

Рассчитаем долю ОХР в общей сумме затрат за месяц, для чего возьмем отношение ОХР к общей сумме затрат за месяц:

362 000 руб. : 1 182 000 руб. x 100% = 30,6%.

В себестоимости единицы готовой продукции ОХР составят исходя из рассчитанной доли ОХР 12 056 руб. (39 400 руб. x 30,6%). В себестоимости выпущенной продукции ОХР составят 337 568 руб. (12 056 руб. x 28 изд.).

В себестоимости НЗП общехозяйственные расходы составят 24 432 руб. (362 000 - 337 568). Округление удобнее производить по статье "Незавершенное производство", однако искажения будут несущественными: 31% (24 432 руб. : 78 800 руб. x 100%).

При избранном в учетной политике способе оценки НЗП по строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" статьи "Запасы" отражается фактическая производственная себестоимость остатка продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изделий укомплектованных, прошедших испытания и техническую приемку.

Готовая продукция может отражаться в балансе в одной из трех оценок в зависимости от учетной политики организации: по фактической производственной себестоимости; по нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства ОС, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции; по прямым статьям затрат.

Данный способ оценки ГП (по фактической производственной себестоимости) соответствует аналогичному способу оценки НЗП. В учете продажа ГП отражается записью:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 43 "Готовая продукция"

списание себестоимости проданной ГП.

Сумма всех аналогичных записей за отчетный год формирует показатель "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отчета о прибылях и убытках.

Сравним показатели бухгалтерской отчетности.

1. Организация списывает ОХР на себестоимость продукции (работ, услуг) (см. продолжение 1 примера).

Пример (продолжение 1). Продолжим рассмотрение примера: при оценке ГП по фактической производственной себестоимости стоимость выпущенной в течение декабря 2010 г. ГП составила 1 103 200 руб., количество выпущенной продукции - 28 изделий. На 01.12.2009 сальдо по счету 43 "Готовая продукция" равно нулю.

Допустим, что в декабре 2010 г. из 28 произведенных изделий было продано 20, остаток ГП составляют 8 изделий в размере 315 200 руб. (1 103 200 руб. : 28 изд. x 8 изд.). Себестоимость проданной продукции составит 788 000 руб. (39 400 руб. x 20 изд.). В том числе в себестоимости проданной продукции ОХР составят 241 120 руб. (12 056 руб. x 20 изд.).

Проверим выполнение процентного соотношения:

30,6% = 241 120 руб. : 788 000 руб. x 100%.

Бухгалтерские записи при оценке ГП по фактической производственной себестоимости представлены в табл. 2.

Таблица 2


Содержание операций

Корреспонденция счетов

Сумма,
руб.

Д-т

К-т

В течение декабря 2010 г.

Отражены затраты основного
производства

20

02, 05, 10, 69,
70, 60, 76, 97

510 000

Отражены ОПР

25

02, 05, 10, 69,
70, 60, 76

310 000

Отражены ОХР

26

02, 05, 10, 69,
70, 60, 76, 97

362 000

В конце декабря 2010 г.

Списаны ОПР

20

25

310 000

Списаны ОХР

20

26

362 000

Списаны затраты на производство
ГП

43

20

1 103 200

Признана выручка от реализации
20 изделий (42 000 x 20 x 118%)

62

90-1

991 200

Начислен НДС (42 000 x 20 x
18%)

90-3

68-НДС

151 200

Списана реализованная продукция
(39 400 x 20)

90-2

43

788 000

Признан финансовый результат
(991 200 - 151 200 - 788 000)

90-9

99

52 000

Раскрытие показателя "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" ф. N 5 осуществлено в табл. 3.

Таблица 3

тыс. руб.

Показатель

За отчетный
год

За предыдущий
год

Наименование

Код

1

2

3

4

Материальные затраты

 

130

 

Затраты на оплату труда

 

600

 

Отчисления на социальные нужды

 

162

 

Амортизация <*>

 

60

 

Прочие затраты <**>

 

230

 

Итого по элементам затрат

 

1182

 

Изменение остатков (прирост (+),
уменьшение (-)):

 

 

 

незавершенного производства

 

(79)

 

расходов будущих периодов

 

 

 

резерв предстоящих расходов

 

 

 

готовой продукции

 

(315)

 


--------------------------------
<*> Сумма амортизации ОС и НМА.
<**> Сумма услуг сторонних организаций, прочих кредиторов и расходов
будущих периодов.

Таблица "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" в том формате, в котором она утверждена Приказом N 67н, не содержит показателя "Изменение остатков готовой продукции" (в таблицу мы его добавили сами), поэтому если показатель "Итого по элементам затрат" скорректировать на сумму изменения остатка ГП (в нашем примере его нужно вычесть), т.е. 1 103 000 руб. (1 182 000 - 79 000), то данная сумма не будет равна расходам по обычным видам деятельности, отраженным в ф. N 2, - 788 000 руб.

Если из 1 103 000 руб. вычесть изменение остатка ГП (в нашем примере 315 000 руб.), то будет получена требуемая величина 788 000 руб. (1 103 000 - 315 000).

2. Организация признает ОХР как условно-постоянные расходы полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (см. продолжение 2 примера).

Пример (продолжение 2). Продолжим рассмотрение примера: предположим, что учетной политикой организации предусмотрено формирование сокращенной себестоимости ГП. Расчеты и бухгалтерские записи при ее оценке по сокращенной производственной себестоимости представлены в табл. 4 "Раскрытие показателя "Расходы по обычным видам деятельности", ф. N 5 - в табл. 5 "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" (первый вариант).

Таблица 4


Содержание операций

Корреспонденция счетов

Сумма,
руб.

Д-т

К-т

В течение декабря 2010 г.

Отражены затраты основного
производства

20

02, 05, 10, 69,
70, 60, 76, 97

510 000

Отражены ОПР

25

02, 05, 10, 69,
70, 60, 76

310 000

Отражены ОХР

26

02, 05, 10, 69,
70, 60, 76, 97

362 000

В конце декабря 2010 г.

Списаны ОПР

20

25

310 000

Списаны затраты на производство
ГП

43

20

764 400

Признана выручка от реализации
20 изделий (42 000 x 20 изд. x
118%)

62

90-1

991 200

Начислен НДС (42 000 x 20 x
18%)

90-3

68-НДС

151 200

Списана реализованная продукция
(27 300 x 20 изд.)

90-2

43

546 000

Списаны ОХР как расходы
отчетного периода

90, субсч.
"Управленческие
расходы"

26

362 000

Признан финансовый результат
(991 200 - 151 200 - 546 000 -
362 000)

99

90-9

68 000

Таблица 5

тыс. руб.

Показатель

За отчетный
год

За предыдущий
год

Наименование

Код

1

2

3

4

Материальные затраты

 

120

 

Затраты на оплату труда

 

400

 

Отчисления на социальные нужды

 

104

 

Амортизация

 

38

 

Прочие затраты

 

158

 

Итого по элементам затрат

 

820

 

Изменение остатков (прирост (+),
уменьшение (-)):

 

 

 

незавершенного производства

 

(56)

 

расходов будущих периодов

 

 

 

резерв предстоящих расходов

 

 

 

готовой продукции

 

(218)

 

Общая сумма затрат, учтенных на счете 20, за декабрь составила 820 000 руб.

План выпуска - 30 изделий, фактически - 28 изделий: 820 000 : 30 = 27 300 руб. (с учетом округления для удобства расчетов).

Себестоимость выпущенной ГП в декабре составила 764 400 руб. (27 300 руб. x 28 изд.), себестоимость одного изделия - 27 300 руб., себестоимость НЗП на 31.12.2010 составит 55 600 руб. (820 000 - 764 400).

Себестоимость реализованной ГП составила 546 000 руб. (27 300 руб. x 20 изд.). Себестоимость остатка нереализованной ГП - 218 400 руб. (27 300 руб. x 8 изд.). Финансовый результат складывается из валовой прибыли в размере 294 000 руб. (991 200 - 151 200 - 546 000), уменьшенной на сумму управленческих расходов 362 000 руб., что приводит к убытку от основной деятельности в размере 68 000 руб.

Таблица "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" в том формате, в котором она утверждена Приказом N 67н, не содержит показателя "Изменение остатков готовой продукции" (в таблицу мы его добавили сами), поэтому если показатель "Итого по элементам затрат" скорректировать на сумму изменения остатка НЗП (в нашем примере его нужно вычесть), т.е. 764 000 руб. (820 000 - 56 000), то данная сумма не будет равна расходам по обычным видам деятельности, отраженным в ф. N 2, - 546 000 руб. Если из 764 000 руб. вычесть изменение остатка ГП (в нашем примере 218 000 руб.), то будет получена требуемая величина 546 000 руб. (764 000 - 218 000).

Обратите внимание, что при втором способе списания управленческих расходов они не находят отражения в таблице "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)", что также не регулируется каким-либо нормативным документом, а является сложившейся практикой. Или она должна содержать расшифровку всей суммы расходов по обычным видам деятельности, включая управленческие расходы? В этом случае расшифровка расходов будет иной (табл. 6 "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" (второй вариант)).

Таблица 6

тыс. руб.

Показатель

За отчетный
год

За предыдущий
год

Наименование

Код

1

2

3

4

Материальные затраты

 

130
(120 + 10)

 

Затраты на оплату труда

 

600
(400 + 200)

 

Отчисления на социальные нужды

 

162
(104 + 58)

 

Амортизация

 

60
(38 + 22)

 

Прочие затраты

 

230
(158 + 72)

 

Итого по элементам затрат

 

1182
(820 + 362)

 

Изменение остатков (прирост (+),
уменьшение (-)):

 

 

 

незавершенного производства

 

(56)

 

расходов будущих периодов

 

 

 

резерв предстоящих расходов

 

 

 

готовой продукции

 

(218)

 

Таблица "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" при таком способе отражения позволит получить расходы по обычным видам деятельности в сумме 908 000 руб. (1 182 000 - 56 000 - 218 000).

Несмотря на то что в рассмотренном примере (при первом способе) ОХР включаются в состав себестоимости ГП, в себестоимости реализованной ГП можно указать сумму управленческих расходов (в примере в составе себестоимости ГП они составили 241 000 руб.).

В рассматриваемой ситуации аудитор настаивал на том, чтобы отчитывающаяся организация "разделила" показатель себестоимости реализованной продукции на две статьи - "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" в размере 547 000 руб. (788 000 - 241 000) и "Управленческие расходы" в размере 241 000 руб.

На примере мы показали, что формирование показателя возможно.

Проблема состоит в том, что в ПБУ 4/99 отражен только необходимый для формирования показатель - "Управленческие расходы" и не указано, в каком случае он должен быть сформирован. Говорить о том, что при традиционном способе учета ОХР в составе себестоимости продукции (работ, услуг) сформировать статью "Управленческие расходы" невозможно, было бы неверно. При определенной постановке аналитического учета и составлении расчетов такой показатель может сформировать каждая организация.

Так должна ли сумма управленческих расходов в данном случае быть исключена из строки "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" и перенесена в строку "Управленческие расходы"? На данный вопрос позволим себе высказать свое профессиональное суждение - нет. В то же время полученная учетно-расчетным путем сумма управленческих расходов может быть раскрыта в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности.





Статьи по теме: