Главная - Консультации

Универсальный передаточный документ: разъяснения налоговой службы

 

Поскольку контролеры возлагают большие надежды на использование налогоплательщиками УПД, служба не ограничилась опубликованием его формы. В Письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ (далее - Письмо N ММВ-20-3/96@) ФНС России дала подробные разъяснения о сфере применения данного документа и Рекомендации по его заполнению. По мере внедрения УПД в документооборот у плательщиков появляются вопросы, на которые налоговики исправно отвечают. Об этих вопросах и ответах на них и пойдет сегодня разговор.

Предпосылки появления на свет УПД

Возможность разработки УПД обусловлена принятием нового Закона о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). С 2013 г. он освободил организации от обязанности оформления хозяйственных операций (сейчас они называются фактами хозяйственной жизни) унифицированными документами. С указанной даты компании (за исключением организаций государственного сектора) получили право применять в бухучете самостоятельно разработанную и утвержденную надлежащим образом "первичку". Главное - обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 названного Закона, которые придают документу статус первичного. Если эти реквизиты в документе есть, можно достоверно установить, кто, когда, в каком объеме и по какой стоимости совершил соответствующий факт хозяйственной жизни.

Примечание. В силу п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете формы первичных документов для указанной категории экономических субъектов устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

В связи с нововведениями появилась возможность объединить два документа - первичный документ (ранее - это унифицированные формы ТОРГ-12, М-15, ОС-1, ТТН) и счет-фактуру. Первым налогоплательщик подтверждает расходы при исчислении налога на прибыль, вторым - вычеты по НДС для определения обязательств по этому налогу.

Налоговики изначально были убеждены, что создавать комплексный документ нужно на основании формы счета-фактуры. Для этого есть ряд причин:

  • в п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ закреплено, что установленные ст. 171 вычеты по НДС предоставляются налогоплательщику только на основании счета-фактуры. Значит, документ, в котором содержатся все реквизиты счета-фактуры, обязателен для применения налоговых вычетов, уменьшающих общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ;
  • гл. 21 НК РФ и Постановление N 1137 не запрещают введение в форму счета-фактуры дополнительных реквизитов. Этим и решила воспользоваться ФНС для разработки формы УПД. В счет-фактуру были добавлены новые строки и графы, в которых в том числе приводятся отсутствующие в названном документе показатели, закрепленные в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Добавим: разработанная ведомством форма УПД (Приложение 1 к Письму N ММВ-20-3/96@) лишь рекомендована к применению. Это значит, что использоваться она может по усмотрению налогоплательщиков. ФНС в названном Письме заверила последних, что неприменение УПД для оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в учете этих фактов в целях налогообложения.

Кроме того, само существование универсального документа не ограничивает права организаций на использование иных соответствующих условиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете форм первичных документов и утвержденной формы счета-фактуры. Причем тождественные сделки с разными контрагентами налогоплательщик может оформлять как комплексным документом, так и иными первичными документами (например, если форма УПД по определенным причинам не подходит для документирования хозяйственной операции). Такие разъяснения даны в Письме ФНС России от 29.01.2014 N ГД-4-3/1402@.

Сфера применения УПД и порядок заполнения

Федеральная налоговая служба подробно разъяснила порядок использования универсального документа в документообороте налогоплательщиков в Письме N ММВ-20-3/96@.

В Приложении 2 к названному Письму приведен примерный Перечень хозяйственных операций, которые могут быть задокументированы с помощью УПД:

  • отгрузка любого имущества (за исключением объектов недвижимости) без транспортировки с передачей его покупателю (его доверенному лицу);
  • отгрузка товаров с транспортировкой и передачей их покупателю (его доверенному лицу) либо иному лицу, привлеченному к перевозке;
  • передача имущественных прав и результатов выполненных работ;
  • оказание услуг;
  • отгрузка (передача) комитенту (принципалу) товаров (работ, услуг) комиссионером (агентом), который приобрел эти товары (работы, услуги) от своего имени в интересах комитента (принципала).

Из Письма N ММВ-20-3/96@ следует: УПД может использоваться в качестве как документа, позволяющего применять его в целях исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом по НДС, так и первичного документа, который оформляется для подтверждения фактов хозяйственной жизни и признания налоговых расходов.

В Письме от 05.03.2014 N ГД-4-3/3987@ налоговая служба подтвердила: УПД является документом, который может быть использован для подтверждения налоговых расходов. Ведь состав обязательных реквизитов предлагаемой ФНС формы УПД соответствует всем требованиям Закона о бухгалтерском учете к первичному документу.

К сведению. В этом же Письме налоговая служба разрешила налогоплательщикам, применяющим специальные налоговые режимы УСНО и ЕСХН, использовать УПД для подтверждения своих расходов.

С целью разграничения оснований для использования УПД организация должна присвоить ему соответствующий статус: "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт), "2" - передаточный документ (акт). Если плательщик присваивает универсальному документу статус "1", выставления отдельного счета-фактуры не требуется. Однако в Письме N ММВ-20-3/96@ ФНС России предупредила: указанный организацией статус УПД носит информационный характер. Фактический же статус документа определяется наличием (отсутствием) в нем всех обязательных реквизитов, установленных ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (в отношении первичных документов) и п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (в отношении счетов-фактур).

Очевидно, что при применении УПД в целях исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом по НДС (статус "1") хозяйствующий субъект должен заполнить все реквизиты документа. Если же УПД используется только в качестве первичного документа (статус "2"), в нем не заполняются (или ставятся прочерки) показатели, установленные в качестве обязательных исключительно для счета-фактуры.

Примечание. Допускается не указывать информацию в строках 14 и 19 УПД при проставлении на документе печати, содержащей полное наименование экономического субъекта, составившего документ или принимающего участие в составлении конкретного двустороннего документа (Приложение 3 к Письму N ММВ-20-3/96@).

Подробные Рекомендации по заполнению универсального документа ФНС России дала в Приложении 3 к Письму N ММВ-20-3/96@. На них мы останавливаться не будем. С момента опубликования формы УПД прошло довольно много времени. Полагаем, что все желающие к настоящему времени ознакомились не только с формой документа, но и с Рекомендациями по ее заполнению. Лучше рассмотрим некоторые вопросы, которые возникают у налогоплательщиков при применении УПД на практике.

Можно ли вносить изменения в форму УПД?

В Приложении 4 к Письму N ММВ-20-3/96@ ФНС России указала, какие реквизиты УПД нужно заполнить для того, чтобы этот документ приобрел статус первичного. Однако при проверке налоговики будут обращать внимание не только на информацию в предлагаемых к заполнению строках. Если на основании сведений, содержащихся в этих сроках, проверяющие не смогут достоверно и полно определить значения обязательных показателей первичного документа, они будут анализировать другие поля УПД, дополненные налогоплательщиком по своему усмотрению.

Из сказанного можно сделать вывод, что ФНС допускает добавление в форму универсального документа дополнительных реквизитов. Впоследствии ведомство подтвердило правомерность подобной инициативы налогоплательщиков. В Письме от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@ чиновники напомнили, что форма УПД носит рекомендательный характер. Поэтому организация может добавлять в комплексный документ дополнительные столбцы по аналогии со столбцами "А" и "Б" и (или) вносить дополнительную информацию, необходимую сторонам оформляемой операции, по аналогии со строками 8 - 19 формы УПД.

Полагаем, что новые поля можно вносить как в часть УПД, где отражаются показатели счета-фактуры, так и в часть документа, куда заносится информация, подтверждающая факт совершения хозяйственной операции. Однако не стоит забывать разъяснения Минфина России, изложенные в Письме от 20.07.2012 N 03-07-09/87. Авторы Письма подтвердили, что Законом не запрещено отражение в счетах-фактурах дополнительной информации. Между тем указание в них такой дополнительной информации не должно нарушать последовательности расположения обязательных реквизитов утвержденной формы счета-фактуры. Иными словами, в форме УПД, обведенной жирной чертой, новые поля следует располагать после уже имеющихся. Других ограничений, которые требуется соблюдать при внесении дополнительных реквизитов в форму УПД, автору обнаружить не удалось.

В отношении удаления из УПД каких-либо полей, которые, на взгляд налогоплательщика, не нужны, ФНС не высказывалась. Полагаем, что делать этого не стоит, хотя форма универсального документа и имеет рекомендательный характер. Согласитесь, при использовании компанией УПД со статусом "1" из его формы нельзя удалять строки 1 - 7 и графы 1 - 11, а также поля, в которых проставляются подписи руководителя и главного бухгалтера организации (иных уполномоченных лиц). Ведь в эти строки заносится обязательная информация, предусмотренная п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

На наш взгляд, не стоит удалять и строки, в которых указывается информация для подтверждения факта хозяйственной жизни (строки 8 - 19). В противном случае может случиться так, что форма УПД утратит статус первичного документа.

Можно ли вносить исправления и корректировки в УПД?

ФНС разработала форму УПД, но вот как вносить изменения в нее, пока не рассказала. Чиновники ведомства понимают, что массовое использование формы УПД невозможно без четкого понимания, как исправлять допущенные при ее заполнении ошибки и как корректировать показатели в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. На сайте ФНС размещена информация о том, что готовятся разъяснения для налоговых органов и налогоплательщиков о возможных при исправлении показателей УПД ситуациях и порядке внесения изменений в комплексный документ без налоговых рисков. Когда появятся эти разъяснения, неизвестно. А пока попробуем разобраться самостоятельно, как внести исправления или корректировки в УПД.

Об исправлении ошибок

Порядок исправления ошибок в первичных документах и счетах-фактурах установлен на законодательном уровне. Под ошибками в данном случае подразумеваются описки, указание недостоверной информации, которые не приводят к изменению финансового состояния продавца и покупателя (например, ошибки в наименовании плательщика, ИНН, адресах, реквизитах договоров).

В п. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете говорится, что в первичном документе допускаются исправления. Правда, из этого правила есть исключение - кассовые и банковские документы (п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета). В остальную "первичку" исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, ее составившими и подписавшими, что должно быть подтверждено подписями этих лиц (с указанием Ф.И.О. либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации).

Правила внесения исправлений в первичный документ прописаны в п. п. 4.2 и 4.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете: следует зачеркнуть одной чертой неправильный текст или суммы и надписать над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Устранение ошибки должно быть оговорено надписью "Исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставляется дата исправления.

Порядок исправления показателей счетов-фактур установлен в п. 7 Правил заполнения счета-фактуры. Внесение изменений в этот документ требуется, если ошибки не дают налоговикам идентифицировать стороны сделки, наименования товаров (работ, услуг) и их стоимость, налоговую ставку, сумму налога, предъявленную покупателю. Изменения показателей счета-фактуры осуществляются посредством составления новых экземпляров счетов-фактур с правильными данными, но с тем же номером и датой (строка 1 счета-фактуры), что и ошибочный документ. В свою очередь, сведения о дате и порядковом номере исправлений указываются в строке 1а.

Поскольку универсальный документ содержит реквизиты как счета-фактуры, так и первичного документа, исправления в УПД вносятся с учетом приведенных выше положений бухгалтерского и налогового законодательства. При этом правила устранения ошибок зависят от сферы применения УПД.

Если налогоплательщик использует комплексный документ только для оформления фактов хозяйственной жизни (статус "2"), ошибки следует исправлять по правилам внесения изменений в первичные документы.

Сложнее устранить искажения данных в УПД, который имеет статус "1", то есть применяется в целях одновременного исполнения законодательства по налогу на прибыль и НДС. В подобной ситуации порядок исправлений зависит от того, в какой части УПД допущены ошибки. Полагаем, возможны такие действия:

  • если искажены данные только в показателях счета-фактуры, сначала надо установить характер ошибки. Если ошибка несущественна, то, как указывалось выше, ничего делать не надо. В случае же неточностей в реквизитах, предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, следует выписать новые экземпляры УПД;
  • если ошибки допущены только в показателях, расположенных за жирной чертой УПД, устранять недостатки необходимо по правилам внесения изменений в первичные документы;
  • если неточности содержатся в реквизитах и счета-фактуры, и первичного документа, приоритетным, на наш взгляд, является порядок исправления ошибок в счетах-фактурах.

А теперь о последствиях, которые ждут налогоплательщика, получившего от продавца комплексный документ, содержащий ошибки. В какой момент покупатель может учесть расходы на основании такого документа и применить вычеты по НДС? Ответ на этот вопрос - в Письме ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593.

В отношении положений гл. 25 НК РФ налоговики разъяснили: дата признания в налоговом учете дохода (расхода) подтверждается соответствующей информацией первичного документа (УПД) (в том числе исправленного в законодательно установленном порядке), которая определяет фактическую дату осуществления сделки. При этом момент признания дохода (расхода) не зависит от даты исправления документа.
Что касается налоговых вычетов, ФНС полагает, что они могут быть применены покупателем в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура (УПД), при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

О корректировке показателей УПД

Корректировка показателей документа и исправление ошибок в нем - это разные вещи. Причем и то и другое распространяется только на счета-фактуры. Об ошибках в счетах-фактурах мы рассказали выше, теперь поговорим о корректировках. Они необходимы, если после отгрузки товаров (оказания услуг, выполнения работ) и выставления счета-фактуры изменяются объемы поставки или стоимость переданных товаров (работ, услуг). Причем цены (тарифы), объемы продаж могут корректироваться как в большую, так и в меньшую сторону.

В целях исчисления НДС положения п. 10 ст. 172 НК РФ требуют в подобных случаях составления специального документа (договора, соглашения, иного первичного документа), который бы подтвердил согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В силу п. 3 ст. 168 НК РФ после получения такого документа продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру (показатели перечислены в п. 5.2 ст. 169 НК РФ, а форма утв. Постановлением N 1137), который в итоге изменит обязательства сторон сделки по НДС.

Разумеется, корректировка объемов продаж, цен (тарифов) приведет к изменению финансового состояния продавца и покупателя, их дебиторской и кредиторской задолженностей. Такое событие в силу ст. 3 Закона о бухгалтерском учете является фактом хозяйственной жизни. А как известно, каждый такой факт подлежит оформлению первичным учетным документом. Поэтому просто изменить в целях бухгалтерского учета первоначально составленный первичный документ путем исправления в нем объема или стоимости поставки нельзя, ведь увеличение (уменьшение) этих показателей - это не ошибка, а хозяйственная операция.

К тому же первичные документы по обычаям делового оборота корректировке не подлежат. Об этом сказано в Письме Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302: изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется по обычаям делового оборота соответствующими первичными документами. В целях исчисления налога на прибыль такие документы являются основанием для корректировки выручки у продавца и стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) у покупателя.

Итак, с оформлением операции по корректировке объемов продаж, цен (тарифов) при применении налогоплательщиком счетов-фактур и первичных документов разобрались. А как быть, если стороны сделки используют в качестве оправдательных документов УПД? Ответ на этот вопрос дан в Письме ФНС России от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@.

Чиновники разъяснили, что вносить исправления в первоначально составленный УПД в подобной ситуации не требуется, ведь универсальный документ помимо реквизитов счета-фактуры содержит показатели первичного документа (накладной, акта приемки-передачи и т.д.). Значит, на УПД распространяется запрет на внесение корректировок в "первичку". Для отражения факта изменения стоимости поставки в целях исчисления НДС продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру, а в целях налогообложения прибыли составить первичные документы согласно обычаям делового оборота (кредит-ноты, авизо и др.).

Добавим: налоговая служба по аналогии с УПД уже разработала и предложила на обсуждение проект универсального корректировочного документа (УКД). Форма этого документа и ее описание размещены на официальном сайте ведомства. Предполагается, что УКД объединит в себе корректировочный счет-фактуру и первичный документ, подтверждающий согласие или уведомление покупателя о произошедших изменениях и являющийся основанием для бухгалтерских записей в учете продавца и покупателя.

Согласно информации, размещенной на сайте ФНС, окончательный вариант формы УКД планировалось опубликовать в мае - июне 2014 г. Однако пока свое обещание налоговики не исполнили. Надеемся, что это произойдет в ближайшем будущем.

Можно ли составлять УПД в электронном виде?

Согласно действующему бухгалтерскому и налоговому законодательству документы на бумажном носителе и сформированные в электронном виде равнозначны по своей юридической силе. Последние применяются по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих документов.

ФНС призывает налогоплательщиков активно использовать в своей деятельности универсальный передаточный документ. Возникает вопрос: можно ли этот документ формировать в электронном виде? Будет ли он основанием для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль? Положительные ответы на эти вопросы - в Письме ФНС России от 06.02.2014 N ГД-4-3/1984@.

Чиновники напомнили, что согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета является в том числе "первичка", которая оформляется в отношении каждого факта хозяйственной жизни с учетом требований Закона о бухгалтерском учете. Пунктом 5 ст. 9 данного Закона установлено, что первичный документ может быть составлен на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Значит, электронный первичный документ, соответствующий по составу показателей требованиям бухгалтерского законодательства, является основанием для формирования данных налогового учета.

Электронная "первичка", как указывает ФНС, может подтверждать доходы и расходы организации для целей налогообложения прибыли в случаях, когда информация в электронной форме по правилам Закона об ЭП (Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи") признается электронным документом, равнозначным собственноручно подписанному бумажному документу. УПД по своей сути является первичным документом, значит, на него распространяются данные выводы налоговиков.

Отметим: налоговые расходы можно подтвердить электронными документами, формат которых не утвержден на законодательном уровне. ФНС России в Письме от 30.05.2014 N ГД-4-3/10380@ указала, что в Налоговом кодексе отсутствует специальное регулирование требований к первичным учетным документам в электронном виде при взаимодействии хозяйствующих субъектов между собой. Законом о бухгалтерском учете также не предусмотрено, что используемые сторонами сделки первичные документы должны соответствовать каким-либо утвержденным форматам. Для функционирования электронного документооборота нужно, чтобы у его участников были совместимыми форматы документов, которые они разрабатывают сами.

К сведению. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ электронные счета-фактуры выставляются налогоплательщиками только по установленным ФНС форматам в соответствии с порядком, утверждаемым Минфином.

Из названного Письма следует, что контрагенты могут обмениваться электронными УПД, выставляемыми по согласованному между участниками обмена формату. При этом ФНС обратила внимание: поскольку порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде не находится в компетенции хозяйствующих субъектов, при формировании УПД со статусом "1" налогоплательщики имеют право самостоятельно согласовывать только порядок расположения и размерность показателей в части, относящейся к первичным учетным документам.

А вот направлять электронные документы в налоговый орган по ТКС можно только при условии утверждения соответствующих форматов этих документов нормативным правовым актом ФНС (абз. 3 п. 2 ст. 93, абз. 3 п. 5 ст. 93.1 НК РФ). В Письме N ГД-4-3/10380@ ведомство сообщило: в настоящее время разрабатывается формат электронного УПД. До тех пор пока формат этого документа не утвержден, у налогоплательщиков отсутствует возможность представлять УПД, сформированный в электронном виде, в налоговые органы. Поэтому плательщики, перешедшие на электронный документообмен УПД с контрагентами, в целях исполнения предписания контролеров о представлении документов должны направить в налоговый орган УПД на бумажном носителе в виде заверенной копии с отметкой о подписании документа квалифицированной электронной подписью. Такой порядок представления документов, формат которых не установлен ФНС, предусмотрен Письмами Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/521, от 14.06.2011 N 03-02-07/1-190.

* * *

Вопросы налогоплательщиков о нюансах применения предлагаемого ФНС универсального документа свидетельствуют о том, что он начинает внедряться в документооборот компаний. Без сомнения, проблемы, возникающие у плательщиков на этом пути, не останутся без внимания контролеров. Ведь чиновники уверены, что от использования УПД в выигрыше останутся все: и бизнес, и контролирующие органы, и государство в целом. О новых вопросах налогоплательщиков и разъяснениях ФНС мы непременно будем рассказывать на страницах журнала.

Июль 2014 г.




Консультации по теме: