Главная - Статьи

Формирование учетной политики: признание доходов и расходов

 

Подробно рассматривается содержание методологического раздела учетной политики, фиксирующего конкретные способы признания доходов и расходов и порядка их отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

 

Какие поступления и выплаты не считаются доходами и расходами?

 

При разработке учетной политики прежде всего необходимо изучить требования нормативных документов.
Так, при решении вопросов учета доходов и расходов основными первоисточниками для целей бухгалтерского учета будут ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), а для целей налогового учета - Налоговый кодекс РФ, а именно гл. 25 "Налог на прибыль организаций".
Для начала определимся, что такое доходы и расходы и какие виды поступлений и выплат вообще не признаются доходами и расходами с позиций бухгалтерского и налогового учета.

 

Бухгалтерские правила

 

Доходами в соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Иными словами, если в результате совершенной операции организация уже получила или получит в будущем деньги или какое-либо имущество, которое ей не надо будет возвращать, или если ей, скажем, простили долги - это доход.
Обратите особое внимание на то, что в п. 3 ПБУ 9/99 приведен перечень поступлений от разных юридических и физических лиц, которые вообще не считаются доходами. В него, в частности, включены следующие виды поступлений:
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг и в форме авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- в виде задатка;
- в виде залога, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
При получении таких сумм следует формировать кредиторскую задолженность (или отражать уменьшение дебиторской задолженности, уменьшение сумм финансовых вложений и так далее). Но счета учета доходов не кредитуются.
Расходами в соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Иными словами, если в результате совершенной операции организация уже передала или должна будет передать в будущем деньги или какое-либо имущество, которое ей потом уже никто не вернет, - это расход.
При этом в п. 3 ПБУ 10/99 также приведен перечень выплат (выбытия активов), которые не признаются расходами. В него, в частности, включены следующие случаи выбытия активов:
- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
- в погашение кредита, займа, полученных организацией.
В подобных случаях либо формируется дебиторская задолженность, либо отражается увеличение финансовых вложений, либо производится погашение кредиторской задолженности. Но счета учета расходов не дебетуются.

 

Налоговые правила

 

Доходы в налоговом учете формируются в порядке, установленном ст. ст. 248 - 251 НК РФ. Причем в ст. 251 НК РФ перечислены доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Например, это имущество, которое получено в виде залога или задатка, или имущество, полученное в рамках целевого финансирования.
Расходами в налоговом учете, согласно ст. 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, а в некоторых случаях - еще и понесенные им убытки. При этом:
- под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
- под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Если со вторым требованием обычно дело обстоит попроще - все операции как в бухгалтерском, так и в налоговом учете должны обязательно подтверждаться первичными документами, то первое требование нередко становится яблоком раздора. Потому как налоговые инспекторы иногда доходят до абсурда в своих требованиях предоставить доказательства экономической оправданности и обоснованности тех или иных видов расходов. И именно это требование об обоснованности зачастую является причиной судебных разбирательств, и единообразия мнения судей тоже не наблюдается.
Проблема возникает и с трактовкой термина "обычаи делового оборота". Кроме того, в ст. 252 НК РФ есть и еще одно условие - затраты признаются расходами только в том случае, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. И оно тоже вызывает споры - налоговые инспекторы нередко отказывают в признании расходов в случае, если организация вообще не получает доходов (например, если она только недавно начала свою деятельность) или если она несет убытки (то есть расходы превышают доходы). К счастью, судьи в этом вопросе, как правило, встают на сторону налогоплательщика. И еще в 2007 г. Конституционный Суд РФ в своих Определениях от 04.06.2007 N N 320-О-П и 366-О-П при разъяснении некоторых моментов, связанных с применением норм ст. 252 НК РФ, подчеркнул, что, когда речь идет о том, что расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, имеют значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат.
Следует также учесть, что некоторые расходы для целей налогообложения нормируются (как, например, представительские расходы, расходы на некоторые виды рекламы и т.д.).
Кроме того, в ст. 270 НК РФ приведен перечень расходов, которые вообще нельзя учесть для целей налогообложения прибыли.
Как и в бухгалтерском учете, не считаются расходом, например:
- стоимость имущества, переданного в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество (п. 3 ст. 270 НК РФ);
- расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ);
- стоимость имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ);
- сумма средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (п. 12 ст. 270 НК РФ);
- стоимость имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (п. 14 ст. 270 НК РФ);
- стоимость имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога (п. 32 ст. 270 НК РФ).
Но, к сожалению, в указанной статье перечислены и другие виды расходов, которые нельзя признавать для целей налогообложения прибыли. Так, нельзя учитывать расходы на выплату материальной помощи работникам (п. 23), налогооблагаемая прибыль не уменьшается и на стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16).
У бухгалтеров организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, возникают дополнительные сложности.
Кроме того, что на них распространяется принципиальное требование об экономической обоснованности и документальном подтверждении, установленное в ст. 252 НК РФ, однако и возможности признания различных видов расходов "упрощенцев" еще более ограничены, чем при общем режиме. Ведь если для налогообложения прибыли есть лишь ст. 270 НК РФ и лимитирование отдельных видов расходов, хотя перечень расходов, которые в принципе могут быть учтены при налогообложении прибыли, открыт, то при "упрощенке" в расходы можно включить только те виды затрат, которые прямо поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Те расходы, которых в этом списке нет - а список, к сожалению, является закрытым - вообще нельзя учитывать, даже если они экономически обоснованы и подтверждены первичными документами.
Плюс ко всему все фирмы, применяющие УСН, должны определять доходы и расходы кассовым методом. А потому до тех пор, пока ценности, работы, услуги не оплачены (из кассы, с расчетного счета, путем передачи имущества и т.д.), расходы признавать нельзя. А для материалов существует еще одно дополнение - даже если они уже оплачены, но еще не отпущены в производство, списать их стоимость тоже нельзя.

 

Классификация доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом законодательстве

 

Теперь обратим внимание на то, каким образом действующее законодательство предписывает классифицировать доходы и расходы, и уточним, какие вопросы в части разграничения отдельных видов доходов и расходов должны быть урегулированы в учетной политике организации.

 

Бухгалтерские правила

 

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы организаций подразделяются на два вида:
- по обычным видам деятельности;
- прочие.
Доходы от обычных видов деятельности - это выручка. Она может быть получена от продажи продукции или товаров либо в связи с выполнением работ и оказанием услуг.
Перечень прочих доходов приведен в п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Среди перечисленных в данном пункте доходов в категорию прочих, без сомнения, следует относить такие доходы, как:
- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
- поступления от продажи основных средств, иностранной валюты и иных активов, кроме продукции и товаров;
- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
- поступления в возмещение причиненных организации убытков;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
- курсовые разницы;
- сумма дооценки активов
- и прочие доходы.
Кроме того, согласно п. 9 ПБУ 9/99 прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности:
- стихийного бедствия;
- пожара;
- аварии;
- национализации и т.п.
Например, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.
Однако есть группа поступлений, которые могут быть отнесены как к выручке, так и к прочим доходам - и в качестве критерия признания поступлений в составе выручки (доходов от обычных видов деятельности) выступает то, являются ли данные операции предметом деятельности или нет. Ведь согласно п. 4 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
Так, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата). Если же сдача имущества в аренду не является предметом деятельности фирмы, она учитывает арендную плату в составе прочих доходов.
При этом ни ПБУ 9/99, ни иные нормативные документы в области бухгалтерского учета не дают определение понятию "предмет деятельности" и не регламентируют процедуру признания операций, совершаемых фирмой, относящимися к предмету деятельности или нет. Впрочем, финансисты десять лет назад давали свои разъяснения по этому вопросу. В Письме Минфина России от 24.09.2001 N 04-05-11/71 они рекомендовали прежде всего обратиться к учредительным документам и посмотреть, определены ли там предмет и цели деятельности данного юридического лица. Если нет, то нужно применить правило существенности. И далее финансисты приводят два весьма интересных утверждения, без аргументации и фактически без реальных оснований для таких заявлений:
1) по их мнению, критерием существенности должны быть взяты пять процентов - иными словами, если величина полученного дохода от деятельности, вид которой не прописан в уставных документах, составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, то эти доходы должны формировать доходы от обычных видов деятельности;
2) а организации, сдающие свои активы в аренду, обязаны признавать доходы в виде арендной платы как доходы от обычных видов деятельности (выручку) вне зависимости от размера полученного дохода.
Второе утверждение, по сути, противоречит нормам самого ПБУ 9/99, ведь оно позволяет признавать суммы арендной платы и прочими доходами.
Но и первое утверждение вызывает определенные вопросы. В частности, не вполне понятно, почему финансисты говорят именно о пяти процентах.
Возможно, они исходили из положений п. 18.1 ПБУ 9/99, согласно которому доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Но тут речь идет о раскрытии - детализации - информации о выручке, а не о критерии признания доходов в составе выручки. Иными словами, из данного пункта следует лишь то, что в случае, если доходы от реализации определенного вида продукции, работ, услуг составляют менее пяти процентов от общей суммы доходов за отчетный период, их просто не нужно расшифровывать, а достаточно показать в общей сумме, но это совершенно не означает, что такие доходы нельзя считать выручкой.
В рассматриваемом же Письме речь идет именно об установлении уровня существенности. Но ведь установить уровень существенности каждая организация вправе самостоятельно - и ниже пяти процентов, и выше. Это вопрос профессионального суждения. Плюс ко всему в Письме не уточняется, как именно рассчитывать эти пять процентов. Ведь отражать операции в учете на соответствующих счетах - 90 "Продажи", если этот доход признается выручкой, или 91 "Прочие доходы и расходы", если он не считается доходом от обычных видов деятельности - нужно по мере их осуществления в течение всего года, а определить, какую долю составили спорные доходы в общей сумме полученных за период доходов, можно будет только по итогам соответствующего периода (квартала, года). Брать за основу итоги деятельности за предыдущий год - тоже не вполне адекватный выход, ведь, к примеру, организация могла начать сдавать имущество в аренду лишь в декабре прошлого года, и по итогам прошлого года доля арендных платежей могла быть ничтожно маленькой, а в текущем году они могут стать равноправным или даже основным источником дохода, что неизбежно должно было бы сказаться на порядке их признания.
Следовательно, на практике разрешить спорный вопрос о квалификации отдельных видов доходов можно лишь через учетную политику компании.
Расходы фирмы подразделяются на две категории аналогично и соответственно классификации доходов:
- расходы по обычным видам деятельности, в конечном счете отражаемые по дебету счета 90 "Продажи" (для данных расходов предусмотрена целая система бухгалтерских счетов: сначала их собирают на счетах 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и т.д., затем производят распределение и закрытие счетов учета косвенных расходов, исчисляют себестоимость готовой продукции и т.д., но все равно в итоге расходы по обычным видам деятельности оказываются в дебете счета 90 "Продажи");
- прочие расходы, отражаемые на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Остальные же расходы считаются прочими.
Еще раз подчеркнем, что разделение расходов зависит прежде всего от того, как именно классифицируются доходы. Например, если организация помимо производственной или торговой деятельности осуществляет еще и операции по сдаче имущества в аренду и при этом рассматривает данные операции как дополнительный предмет своей деятельности - иными словами, если сумма арендной платы отражается не как прочие доходы, а как выручка от оказания услуг - тогда и расходы, связанные со сдачей имущества в аренду (в частности, амортизация данного имущества), будут рассматриваться не как прочие расходы, а как расходы по обычным видам деятельности.
В состав прочих расходов в бухгалтерском учете однозначно относят следующие виды расходов организации:
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- возмещение причиненных организацией убытков;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
- курсовые разницы;
- суммы уценки активов;
- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
- расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.);
- другие расходы.
Расходы по обычным видам деятельности формируют:
- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и другие).
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Именно в разрезе данных элементов представляется информация о затратах в форме N 5 годовой бухгалтерской отчетности.
Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности в бухгалтерском (финансовом) учете определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе:
- расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды,
- и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Такой подход отражен в форме N 2 - Отчете о прибылях и убытках, в которой:
- по строке 2120 отражается себестоимость проданной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
- по строке 2210 отражаются коммерческие расходы (расходы на продажу, издержки обращения) за соответствующий период;
- по строке 2220 отражаются управленческие (общехозяйственные) расходы в случае, если организация предусмотрела в учетной политике списывать эти расходы с кредита счета 26 в дебет счета 90 "Продажи" (если же по учетной политике счет 26 закрывается на счет 20 "Основное производство", то есть общехозяйственные расходы включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, строка 2220 не заполняется, поскольку управленческие расходы автоматически оказываются либо в составе показателя строки 2120 формы N 2 в части, относящейся к проданной продукции, либо в составе показателя строки 1210 бухгалтерского баланса - в части, приходящейся на себестоимость остатка не проданной на конец отчетного периода продукции).
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Однако конкретный перечень статей затрат, согласно п. 8 ПБУ 10/99, устанавливается организацией самостоятельно. И, по сути, это уже является сферой управленческого учета.

 

Налоговые правила

 

В налоговом учете доходы и расходы также делятся на две категории:
- доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и, соответственно, расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ);
- внереализационные доходы и расходы (ст. ст. 250 и 265 НК РФ соответственно).
Доходом от реализации считаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Причем налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать метод признания доходов и расходов - метод начислений (ст. ст. 271 - 272 НК РФ) либо кассовый метод (ст. 273 НК РФ).
Все остальные доходы считаются внереализационными. За исключением, конечно, тех видов поступлений, которые вообще не признаются доходами согласно ст. 251 НК РФ. Перечень внереализационных доходов приведен в ст. 250 НК РФ. К их числу, в частности, относятся доходы:
- от долевого участия в других организациях (дивиденды) и в виде процентов по ценным бумагам, долговым обязательствам, договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада;
- доходы в виде курсовых и суммовых разниц, а также разницы курсов при купле-продаже валюты;
- в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и имущественных прав (за исключением отдельных случаев);
- в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;
- в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по иным основаниям;
- в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации и т.д.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы:
1) связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) на освоение природных ресурсов;
4) на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) на обязательное и добровольное страхование,
а также прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Они подразделяются:
- на материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
- расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
- суммы начисленной амортизации (ст. ст. 256 - 259);
- прочие расходы (ст. 264 НК РФ).
Кстати, понятие "себестоимость" в налоговом учете отсутствует. Статьями 318 - 320 НК РФ предусмотрено лишь разделение расходов на прямые и косвенные:
- косвенные списываются полностью, "месяц в месяц", на уменьшение налогооблагаемой прибыли отчетного периода;
- а прямые необходимо распределять: в производственных организациях - между незавершенным производством, непроданной продукцией и реализованной продукцией, а в торговых - между проданными и непроданными товарами.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией согласно ст. 265 НК РФ включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:
- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;
- расходы в виде курсовых и суммовых разниц, а также разницы курсов при купле-продаже валюты;
- расходы на формирование резервов по сомнительным долгам;
- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;
- расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов;
- судебные расходы и арбитражные сборы;
- затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;
- расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;
- расходы на услуги банков;
- расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков);
- расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
Кроме того, ко внереализационным расходам относят и некоторые виды убытков - как, например:
- суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены;
- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
- убытки по сделке уступки права требования.
А вот, например, доходы от аренды и расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества, включая амортизацию по этому имуществу, не всегда считаются внереализационными. В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду и субаренду признаются внереализационными только в том случае, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ - иными словами, только если сам налогоплательщик не решил признавать такие доходы выручкой. Кстати, аналогично дело обстоит и с доходами от предоставления в пользование результатов интеллектуальной деятельности (п. 5 ст. 250 НК РФ). Соответственно, для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходы, связанные с этой деятельностью, считаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Таким образом, в налоговом учете существует та же проблема классификации расходов, что и в бухгалтерском - в зависимости от того, является ли предметом деятельности организации операция, в результате которой она получает доходы и, соответственно, несет расходы. Правда, Налоговый кодекс РФ более конкретен - вместо термина "предмет деятельности" используется понятие предоставления имущества за плату "на систематической основе". Значит, с позиций налогообложения совсем не имеет значения, что именно написано в учредительных документах организации. Главное - систематическая основа. Впрочем, значение этого термина в Налоговом кодексе РФ не раскрывается. То есть на практике опять-таки будут возникать вопросы.
К сожалению, разъяснения контролирующих органов по данным вопросам недостаточно конкретны. Например, в недавнем Письме Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/74 финансисты выразили мнение, что налогоплательщик вправе включать доходы в виде арендных платежей в состав выручки от реализации услуг при условии, если деятельность по предоставлению имущества в аренду является основным видом деятельности налогоплательщика и осуществляется им на систематической основе. И это при том, что в вопросе налогоплательщика уточнялось, что предоставление имущества в аренду (субаренду) не является для арендодателя основным видом деятельности, а под систематической основой налогоплательщик понимает совершение арендных операций два и более раза в течение календарного года. Иными словами, хотя конечного вывода в этом Письме нет - как это обычно бывает, ведь чиновники предпочитают обходиться общими фразами, а не конкретными указаниями и рекомендациями или исчерпывающими ответами на поставленный вопрос - из формулировки позиции финансистов следует, что данному налогоплательщику не следует признавать арендную плату выручкой в налоговом учете, поскольку для него данный вид деятельности не является основным. Итак, вопросы признания отдельных видов доходов в составе выручки или внереализационных доходов (и соответственного признания связанных с ними расходов) также можно реально урегулировать только через учетную политику для целей налогообложения.
Причем это не просто вопрос классификации доходов, не имеющий никаких последствий. От того, отнесены ли те или иные поступления к выручке, зависит, можно ли будет сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении соответствующей задолженности перед налогоплательщиком. Ведь согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Значит, если, например, организация признает доходы в виде арендных (лизинговых) платежей в составе выручки, задолженность по таким платежам может быть признана сомнительной. Об этом, в частности, говорилось в Письме Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594.
Кстати, в этом же Письме также всплывали дополнительные условия, выдвигаемые финансистами помимо "систематической основы", предписанной непосредственно в Налоговом кодексе РФ. Причем они несколько отличаются от тех требований, которые, как мы рассмотрели выше, были выдвинуты в феврале 2011 г. - в 2008 г. финансисты заявляли, что признать арендные платежи в составе доходов от реализации услуг (выручки) можно, только если деятельность по предоставлению имущества в аренду (лизинг) является уставным видом деятельности налогоплательщика и осуществляется им на систематической основе. Далее они уточнили, что имеет значение и применяемая налогоплательщиком учетная политика для целей налогообложения.
Кроме того, существуют и некоторые "накладки" в классификации расходов. Например, расходы на оплату услуг банков, согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ должны признаваться внереализационными расходами. По этому поводу давали разъяснения и налоговики, и финансисты - например, в Письмах МНС России от 13.09.2004 N 02-5-11/158@, от 21.05.2004 N 02-5-11/98@, Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7 и от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824 они отмечают, что:
- в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией,
- а в остальных случаях в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам.

 

Что нужно урегулировать в учетной политике?

 

Итак, мы обнаружили некоторые неясности и спорные моменты, урегулировать которые нужно именно через учетную политику организации.
Прежде всего, это вопрос о классификации отдельных видов доходов. Учетная политика должна содержать четкий ответ на вопрос, как именно определяются принадлежность тех или иных операций к предмету деятельности (исходя из норм ПБУ) и систематичность совершения этих операций (по требованиям НК РФ).
Иными словами, каждая организация должна самостоятельно решать, какие доходы она будет включать в состав выручки (доходов от обычных видов деятельности) и отражать в составе строки 2110 отчета о прибылях и убытках (формы N 2), а какие будет показывать как прочие доходы (в составе строк 2310, 2320, 2340 формы N 2). Конечно, на общую сумму прибыли до налогообложения и чистой прибыли это разделение не повлияет, но вот на величину прибыли от продаж окажет самое непосредственное влияние. Немаловажно также учесть, что за искажение любой строки бухгалтерской отчетности установлена ответственность согласно ст. 15.11 КоАП РФ и ст. 120 НК РФ.
Поэтому бухгалтеру необходимо иметь возможность аргументировано доказать, почему он отражает тот или иной вид дохода на счет 90 "Продажи", а не на счете 91 "Прочие доходы и расходы", и наоборот.
На практике закрепить свое решение в учетной политике можно различными способами.
Во-первых, можно просто указать те виды деятельности, которые считаются предметом деятельности организации и доходы от которых включаются в состав выручки, в виде перечня.
Во-вторых, можно установить определенный стоимостный лимит (уровень существенности) для признания доходов выручкой - например, на уровне 5% или, скажем, 10% от общей суммы доходов организации. При этом нужно четко прописать, как именно и когда именно этот лимит будет определяться и подтверждаться:
- относительно доходов, полученных в предыдущем периоде;
- или исходя из финансового плана (бюджета) на предстоящий период;
- по итогам прошедшего периода с соответствующим исправлением бухгалтерских записей в случае переквалификации доходов (например, если в течение года доходы отражали как прочие на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а по итогам года их доля оказалась выше установленного уровня существенности и их переквалифицировали в выручку, подлежащую отражению на счете 90 "Продажи") и т.п.
В любом случае исходя из рассмотренных выше норм бухгалтерского и налогового законодательства выручкой должны признаваться только существенные доходы, которые организация получает систематически.
Решение этого вопроса окажет прямое влияние на классификацию соответствующих расходов.
Кроме того, именно учетной политикой регламентируются:
- порядок бухгалтерского учета затрат и расходов, в том числе:
- метод учета затрат и калькулирования себестоимости (в зависимости от отраслевых, технологических и иных особенностей, а также управленческих задач, стоящих перед руководством компании);
- перечень статей калькуляции;
- рабочий план счетов (в части счетов учета затрат, расходов, финансовых результатов);
- процедура учета затрат на соответствующих синтетических и аналитических счетах;
- порядок распределения косвенных расходов (включая выбор базы распределения);
- порядок списания коммерческих и управленческих расходов (в полном объеме на уменьшение финансового результата отчетного периода или с распределением между реализованной и нереализованной продукцией и товарами)
- и многие другие вопросы;
- перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли;
- порядок подтверждения экономической обоснованности и признания отдельных видов расходов (например, механизм добровольного нормирования материальных расходов для снижения вероятности разногласий с налоговыми органами).

 

Признание доходов и расходов

 

Ну и наконец, обратим внимание на некоторые проблемы признания доходов и расходов.

 

Бухгалтерские правила

 

Начнем с того, что по общему правилу все организации применяют в бухгалтерском учете метод начислений. Это следует из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, зафиксированного в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Исключение предусмотрено лишь для субъектов малого предпринимательства, да и то при условии, что они не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг - такие малые предприятия вправе использовать в бухгалтерском учете кассовый метод признания доходов и расходов.
Учет выручки (доходов от обычных видов деятельности) осуществляется на счете 90 "Продажи", а именно на субсчете 90-1 "Выручка". Причем суммы выручки отражаются на данном субсчете нарастающим итогом в течение всего календарного года, что, конечно же, облегчает формирование бухгалтерской отчетности.
При составлении отчета о прибылях и убытках надо учесть, что в случае получения выручки от различных видов деятельности - например, если организация одновременно выполняет строительные работы и торгует стройматериалами - нужно показывать развернуто. Ведь согласно п. 18.1 ПБУ 9/99 доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Значит, и аналитический учет по счету 90 "Продажи" должен обеспечивать такую возможность. Этот момент следует принять во внимание при разработке рабочего плана счетов (в части аналитики по счету 90 "Продажи").
Прочие доходы в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Как и субсчета счета 90 "Продажи", субсчета счета 91 ведутся нарастающим итогом в течение календарного года. При построении рабочего плана счетов необходимо также учесть то, какая информация требуется для целей составления отчета о прибылях и убытках - из общего объема прочих доходов и расходов в нем выделяются доходы от участия в других организациях, проценты к получению и проценты к уплате.
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если же в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Обратим особое внимание на то, что условие "г" фактически увязывает момент признания выручки в бухгалтерском учете с условиями конкретных хозяйственных договоров и требованиями гражданского законодательства в части регулирования момента перехода права собственности к покупателю или заказчику. Та же связь с гражданским правом существует и в налоговом учете. Например, в Письме Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/700 подчеркивалось, что продавец, применяющий метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую им самостоятельно исходя из условий конкретных договоров - с учетом положений п. 5 ст. 488 и ст. 491 Гражданского кодекса РФ, из которых следует, что по общему правилу право собственности на имущество по договору купли-продажи, в том числе в кредит, переходит к покупателю в момент передачи товара, если иное не установлено договором купли-продажи.
Соответственно, в случае если условиями договора предусмотрен особый момент перехода права собственности, признавать выручку придется с учетом этих особенностей. Например, если в договоре будет прописано, что право собственности на продукцию (товар) переходит к покупателю только после полной оплаты, бухгалтеру организации-продавца в момент отгрузки продукции (товара) - поскольку в этот момент право собственности еще остается за продавцом, хотя фактически продукция (товар) уже покидает территорию продавца и некоторое время находится у покупателя, оставаясь собственностью продавца - нельзя задействовать счет 90 "Продажи", а приходится использовать счет 45 "Товары отгруженные" (а у покупателя, соответственно, имущество, фактически поступившее на его склады, но остающееся собственностью поставщика, учитывается за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"). И лишь после исполнения условий договора о переходе права собственности - в нашем примере после получения полной оплаты от покупателя - бухгалтер сформирует выручку и спишет проданную продукцию и товары с кредита счета 45 в дебет счета 90 "Продажи".
Особые правила установлены в п. 13 ПБУ 9/99 для случаев, когда организация выполняет работы, оказывает услуги или продает продукцию с длительным циклом изготовления. Признавать выручку от таких операций можно:
- либо по мере готовности работы, услуги, продукции,
- либо по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Причем в случае если возможно определить готовность конкретной работы, услуги, изделия, выручка от их выполнения, оказания или продажи должна быть признана в бухгалтерском учете именно по мере готовности.
А в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.
Схожие положения о признании расходов содержатся в ПБУ 10/99 "Расходы организации". Так, в соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (причем уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).
Если же в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из этих условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Обратите особое внимание на то, что согласно п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Признавать расходы следует в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Впрочем, для малых предприятий, принявших кассовый метод, установлено исключение - они должны и расходы признавать только после осуществления погашения задолженности.
При составлении отчета о прибылях и убытках нужно также учесть, что расходы признаются в этой форме:
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
Строительным организациям помимо изложенных выше норм нужно также учитывать специфические правила, установленные ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н).

 

Налоговые правила

 

Как мы уже отмечали, признавать доходы и расходы в налоговом учете можно одним из двух методов - кассовым методом или методом начислений.
Правда, применение кассового метода ограничено. Такое право получают только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). То есть в целом за четыре последовательных квартала выручка не должна превышать 4 млн руб., но она вполне может быть больше 1 млн руб. в отдельно взятом квартале.

Примечание. Например, если в первом квартале фирма получила выручку 200 тыс. руб., во втором и третьем - по 1,5 млн руб. и в четвертом - 600 тыс. руб., данная фирма может применять кассовый метод, поскольку общая сумма доходов за четыре квартала составила 3,8 млн руб., то есть не превысила 4 млн руб., а среднеквартальная выручка составляла 950 тыс. руб., то есть также не превышала 1 млн руб. - и, значит, условие из п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ выполнено.

Порядок признания доходов и расходов при кассовом методе регламентирован ст. 273 НК РФ.
А при методе начислений нужно руководствоваться двумя статьями:
- в части признания доходов - ст. 271 НК РФ;
- а в части признания расходов - ст. 272 НК РФ.
В частности, в ст. 272 НК РФ уточнено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. А в случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Кроме того, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы также распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Таким образом, как поясняется в Письме Минфина России от 03.11.2010 N 03-03-06/1/691, распределение доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов предусмотрено в налоговом учете в следующих случаях:
- по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
- по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).
И каждое из этих обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения налогоплательщиком в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. А ст. 318 НК РФ предусмотрено, что принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Например, в организациях, оказывающих коммунальные услуги, как разъясняется в Письме Минфина России от 25.10.2010 N 03-03-06/4/98, выручка от реализации услуг населению по горячему водоснабжению и отоплению при методе начислений в условиях отсутствия приборов учета подлежит признанию по окончании каждого отчетного (налогового) периода в суммах, исчисленных исходя из установленных месячных объемов и нормативов и количества месяцев в отчетном периоде, то есть равномерно.
А вот, скажем, внереализационные расходы в виде скидок, предоставляемых продавцом покупателям вследствие исполнения определенных условий договора (например, объема покупок), при методе начислений нужно однозначно признавать именно в том периоде, в котором они должны были быть предоставлены (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), то есть в момент начисления скидки (на дату подписания соответствующего акта, протокола), а не в момент ее выплаты (на дату перечисления денежных средств, акта взаимозачета). Соответственно, нельзя просто прописать в учетной политике второй вариант признания (на дату выплаты скидки). Такие разъяснения были даны в Письме Минфина России от 02.03.2010 N 03-03-06/1/98.

 

Что нужно урегулировать в учетной политике?

 

Итак, в части признания доходов и расходов в учетной политике должны быть закреплены следующие решения:
1) в целях налогового учета - выбранный метод признания (кассовый или метод начислений), а также порядок распределения доходов и расходов в установленных случаях (если положения НК РФ допускают возможность выбора);
2) в целях бухгалтерского учета:
- для малых предприятий - выбор метода признания доходов и расходов (в случае, если в порядке исключения выбран кассовый метод);
- порядок признания выручки от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления (в том числе в разрезе разных видов работ, услуг, продукции);
- для строительных организаций - особенности признания выручки и расходов согласно ПБУ 2/2008.




Статьи по теме: