Главная - Новости

Учет затрат на утилизацию пищевой продукции

Комментарий к Письму Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/1/573 «Об учете затрат на утилизацию пищевой продукции»

Закончились праздники, и некоторые торговые организации столкнулись с необходимостью вернуть своим поставщикам (производителям или оптовикам) нереализованный товар, если у него истек срок годности. Обычно такая возможность и, соответственно, обязанность поставщика принимать (выкупать) возвращаемый просроченный товар прописываются в договоре, но есть и случаи, когда такая обязанность предусмотрена законодательно.
Один из таких обязательных случаев затрагивает производителей хлебобулочной и мучной кондитерской продукции. В комментируемом Письме от 06.11.2012 N 03-03-06/1/573 Минфина России разъясняется, как следует рассматривать такие операции с позиций налогового законодательства.

В чем проблема

Для начала обрисуем ситуацию в плане нормативного регулирования, на что обращает внимание и финансовое ведомство.
Во-первых, согласно ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель обязан устанавливать на продукты питания срок годности, то есть период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается.

Во-вторых, для предприятий пищевой и перерабатывающей промышленности Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 25.09.1996 N 20 утверждены Санитарные правила и нормы производства хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий СанПиН 2.3.4.545-96, которые должны применяться вне зависимости от форм собственности и ведомственной принадлежности производителей таких изделий. Согласно п. 3.11.8 данных Санитарных правил хлеб и хлебобулочные изделия по истечении сроков продажи подлежат изъятию из торгового зала и возвращаются поставщику как черствые.

И наконец, в-третьих, в соответствии с положениями Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" некачественные и опасные пищевые продукты, признаваемые таковыми в соответствии с п. 2 ст. 3 данного Закона, подлежат изъятию, уничтожению или утилизации. В частности, не могут находиться в обороте пищевые продукты, материалы и изделия, сроки годности которых истекли (а также те, в отношении которых установление сроков годности является обязательным, но которые по каким-то причинам не имеют установленных сроков годности).

Таким образом, существующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной и кондитерской продукции обязывает поставщиков утилизировать хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с истекшим сроком годности путем переработки или уничтожения.

Вместе с тем на практике у налогоплательщиков возникают проблемы. Объясняется это следующими нюансами.

С одной стороны, чиновники соглашаются с тем, что существующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной и кондитерской продукции обязывает поставщиков утилизировать хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с истекшим сроком годности путем переработки или уничтожения. Значит, расходы в виде стоимости кондитерских изделий с истекшим сроком годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом (Письма Минфина России от 10.09.2012 N 03-03-06/1/479, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121 и другие).

С другой стороны, налоговики особо оговаривают условия признания расходов. Расходы, связанные с изъятием из оборота продукции с истекшим сроком годности, могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только при условии соблюдения Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении (утв. Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263). Такие разъяснения содержат Письма ФНС России от 16.07.2009 N 3-2-09/139 и УФНС России по г. Москве от 30.11.2010 N 16-15/125593@.

Пунктом 4 этого Положения установлено, что пищевые продукты, которые имеют явные признаки недоброкачественности и в связи с этим представляют непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, подлежат утилизации или уничтожению без проведения экспертизы. Однако в ст. ст. 24, 25 Закона N 29-ФЗ оговорено, что в целях определения возможности уничтожения или утилизации некачественных и опасных пищевых продуктов, изымаемых из оборота, они подлежат соответствующей экспертизе.

То есть, по сути, вопрос в следующем: надо ли проводить экспертизу, чтобы иметь возможность признать в налоговом учете расходы в виде стоимости уничтожаемой продукции, а также сами расходы на их уничтожение?

В Письме Роспотребнадзора от 17.08.2006 N 0100/8881-06-32 было указано, что в связи с тем, что нормы законодательства, устанавливающие запрет продажи товаров по истечении установленного срока годности, являются императивными и носят обязательный характер, проведение экспертизы такой продукции нецелесообразно. Однако это не исключает необходимости проведения экспертизы данной продукции с целью установления возможности ее дальнейшего использования для промышленной переработки, на корм скоту (причем в этом случае надо получить разрешение Россельхознадзора).

Таким образом, получается, что экспертиза должна проводиться только с целью решения вопроса о дальнейшем использовании продукции с истекшим сроком использования для промышленной переработки, на корм скоту, а не с целью ее уничтожения.

Также и судьи (например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11) делают вывод о том, что для отнесения затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы, и исчисления налога на прибыль требование соблюдать отраслевое законодательство не предусмотрено. Налоговое законодательство не предусматривает каких-либо неблагоприятных последствий в случае несоблюдения порядка уничтожения товаров и не мешает признать понесенные в связи с потерей товара расходы в качестве уменьшающих налоговую базу. Главным условием для учета таких расходов является соблюдение общих требований, установленных ст. 252 НК РФ.

А в Постановлении ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2 пояснялось, что достаточным документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности является представление налогоплательщиком следующих документов:

  • актов (журналов) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности);
  • актов приемки товаров при их возврате;
  • актов о проведении инвентаризации;
  • актов уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения;
  • выписок из регистров налогового учета по учету товара, списанного в связи с его уничтожением.

Учитывая все вышеизложенное, налогоплательщик обратился с вопросом в Минфин России, чтобы узнать, правомерна ли его позиция, которая заключается в том, что:

  • затраты, связанные с уничтожением кондитерских изделий с истекшим сроком годности, включая их стоимость (затраты на их производство), могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ);
  • продукция с истекшим сроком годности не подлежит санитарно-гигиенической экспертизе, так как заведомо является недоброкачественной;
  • достаточным основанием для изъятия такой продукции из оборота является установление факта истечения срока годности.

Что пояснил Минфин

Как обычно, чиновники формулируют свои выводы несколько "обтекаемо", но в целом можно заключить, что в данном случае они полностью поддержали налогоплательщика.

Во-первых, финансисты заключили, что расходы, понесенные производителем в связи с выкупом нереализованной хлебобулочной продукции с истекшим сроком годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, при условии что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

В рассматриваемом конкретном случае (как следовало из описания ситуации, представленного в запросе налогоплательщика) в соответствии с заключенными договорами поставки производитель, реализовывавший производимую продукцию через розничные торговые организации, брал на себя обязанности по выкупу у торговой организации и дальнейшему уничтожению нереализованной продукции с истекшим сроком годности.

Во-вторых, специалисты финансового ведомства указали, что, по их мнению, цитируем: "экспертиза продукции, изъятой из оборота, проводится для принятия решения о ее дальнейшем использовании".

Отсюда можно сделать вывод, что если речь идет о заведомо некачественной продукции, которая может быть только уничтожена и не может быть использована никаким образом (ни на корм скоту, ни в промышленной переработке), экспертиза не нужна. И это логично, ведь смысл экспертизы в том, чтобы установить, возможно ли дальнейшее использование. А если и так известно, что это невозможно, то зачем нужна экспертиза и лишние затраты на ее проведение.

Как отразить операции в учете

И наконец, покажем, как нужно отражать операции по возврату товара с истекшим сроком годности и его уничтожению в бухгалтерском учете.

Главное, что нужно иметь в виду, - это то, что в данном случае имеет место обратная реализация (выкуп) товара. Ведь в момент поставки (и приемки покупателем) хлебобулочные и кондитерские изделия были качественными. И в негодность они пришли в связи с истечением срока годности (в то время как находились у покупателя (в розничном магазине, в торговом зале или на складе)).

Поэтому никакого частичного отказа от первоначальной реализации (как в случае, если поставленный товар был изначально бракованным) быть не может. Реализацией следует считать каждый переход права собственности, то есть сначала идет "прямая реализация" (когда производитель продает свой товар розничному магазину), а после истечения срока годности при возврате товара покупателем происходит обратная реализация.

Если речь идет о производителях, то возвращаемую продукцию с истекшим сроком годности не следует принимать к учету вместе с "хорошей" продукцией на счете 43 "Готовая продукция", ведь она уже не подлежит перепродаже. Кроме того, если при обратном выкупе задействовать счет 43, фактически получится, что организация покупает продукцию на стороне. А ведь готовая продукция может только выпускаться самой организацией (т.е. корреспонденции предусмотрены со счетами учета затрат, а не со счетами учета расчетов). Поэтому лучше для этих целей использовать счет 10 "Материалы", субсчет 10-6 "Прочие материалы".

Если же просроченный товар возвращают оптовику, то есть торговой организации, она может принять его к учету на счете 41 "Товары", но на отдельном субсчете, предназначенном именно для учета недоброкачественных товаров, подлежащих уничтожению или утилизации.

Если возвращенная (выкупленная) продукция уничтожается, и ее стоимость, и расходы на уничтожение следует относить на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 1. Организация, являющаяся производителем хлебобулочной и кондитерской продукции, реализует ее по договорам поставки в розничные торговые организации. А просроченную продукцию покупатели возвращают для ее уничтожения.
Все участники договоров применяют "упрощенку", и вопрос об исчислении НДС не стоит.
Предположим, что в текущем месяце было продано продукции на 500 000 руб. (себестоимость данной продукции составила 390 000 руб.) и возвращено продукции с истекшим сроком годности на 20 000 руб. Деньги за возвращенную продукцию были выплачены соответствующим розничным торговым организациям. Вся возвращенная продукция была уничтожена в том же месяце, что подтверждается актами. Дополнительных расходов на уничтожение не возникло.
В соответствии с учетной политикой возвращаемая покупателями продукция с истекшим сроком годности, подлежащая уничтожению, учитывается на счете 10-6.
В бухгалтерском учете организации-производителя продажа хлебобулочной и кондитерской продукции по договорам поставки будет отражена записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 500 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;
Дебет 90-2 Кредит 43
- 390 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции.
Возврат (обратный выкуп) продукции с истекшим сроком годности в учете отражают такими записями:
Дебет 10-6 Кредит 60
- 20 000 руб. - принята возвращенная покупателями продукция с истекшим сроком годности, подлежащая уничтожению;
Дебет 60 Кредит 51
- 20 000 руб. - выплачена покупателям стоимость возвращенной продукции с истекшим сроком годности.
Уничтожение продукции с истекшим сроком годности отражается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 10-6
- 20 000 руб. - списана уничтоженная продукция с истекшим сроком годности, возвращенная покупателями.

Как быть с НДС

И наконец, уделим внимание еще одному важному нюансу - порядку исчисления НДС в подобных ситуациях в случаях, когда одна или обе стороны договора применяют общий режим налогообложения.

При первоначальной продаже хлебобулочных и кондитерских изделий НДС начисляется в общем порядке - по ставкам 10 или 18% в зависимости от вида изделий. Соответственно, "входной" НДС по ценностям, работам, услугам, приобретенным для производства данных изделий, производитель принимает к вычету в общем порядке. Также и оптовая торговая организация, осуществляющая перепродажу хлебобулочных и кондитерских изделий, предъявляет к вычету суммы НДС, выставленные ему поставщиками.

Сложности возникают именно при возврате (обратном выкупе) изделий с истекшим сроком годности.

В рассматриваемой ситуации, как мы уже разобрались выше, имеет место именно обратная реализация: первоначальная сделка не отменяется и вновь происходит переход права собственности на данные ценности (только теперь - от "бывшего" покупателя к "бывшему" продавцу). Поэтому покупатель при отгрузке (возврате) товаров, которые он ранее принял на учет в установленном порядке, обязан выставить продавцу счет-фактуру. Это следует из пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) (Письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-09/17).

Значит, "бывший" покупатель, осуществляя возврат, в случае если он является плательщиком НДС, обязан выставить счет-фактуру и начислить НДС с данной операции в общем порядке, то есть как с "обычной" продажи.

А у "бывшего" поставщика, который принимает возвращаемую продукцию, возникает дилемма.

С одной стороны, у него на руках будет счет-фактура, а также документы, подтверждающие приемку и принятие на учет возвращенной продукции, которая подлежит переработке, утилизации или уничтожению.

Но, с другой стороны, если речь идет конкретно о просроченных пищевых продуктах, чаще всего они подлежат именно уничтожению. А это значит, что возвращаемые (выкупаемые) ценности уже не будут использованы для осуществления операций, облагаемых НДС. Следовательно, требования п. 2 ст. 171 НК РФ не соблюдаются, и предъявлять эти суммы НДС к вычету нельзя. На это обращалось внимание, в частности, в Письме Минфина России от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587.

Впрочем, тот факт, что эти ценности больше не будут использоваться для совершения операций, облагаемых НДС, совершенно не означает, что производителю придется восстанавливать уже принятый к вычету НДС по тем ценностям, работам и услугам, которые приобретались изначально для изготовления ранее реализованной, а ныне возвращаемой и подлежащей уничтожению продукции. Ведь гл. 21 НК РФ не предусматривает обязанности восстанавливать эти суммы в данных обстоятельствах. Тем более что те вычеты были применены совершенно правомерно и изготовленная продукция была реализована, то есть была совершена налогооблагаемая операция. А возврат продукции с истекшим сроком годности - это по сути отдельная операция, в рамках которой "бывший" покупатель выставляет счет-фактуру и предъявляет НДС, и к сырью (муке, маслу и т.д.), а также к работам и услугам, которые были потреблены для первоначального производства продукции, эта операция уже никакого отношения не имеет.

Пример 2. Вернемся к исходным данным примера 1, но предположим, что все участники находятся на общем режиме и являются плательщиками НДС.
Допустим также, что вся реализованная за месяц хлебобулочная продукция облагается НДС по ставке 10%, поэтому выручка составила 550 000 руб., в т.ч. НДС 50 000 руб. А стоимость частично возвращенной продукции - 22 000 руб., в т.ч. 2000 руб. - НДС, указанный в счетах-фактурах розничных торговых организаций.
Поскольку выкупленная продукция уничтожается, суммы "входного" НДС по возвращаемой продукции вычету не подлежат. Поэтому целесообразно вообще не выделять эти суммы на счет 19, а приходовать выкупленную продукцию на счете 10-6 по полной стоимости, включая НДС, выделенный покупателем, возвращающим данную продукцию (п. 6 ПБУ 5/01).
Поэтому бухгалтерские записи будут выглядеть несколько иначе.
Продажа хлебобулочной и кондитерской продукции по договорам поставки будет отражена в учете так:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 550 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции с НДС;
Дебет 90-2 Кредит 43
- 390 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 50 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
При возврате (обратном выкупе) части продукции с истекшим сроком годности в учете следует сделать записи:
Дебет 10-6 Кредит 60
- 22 000 руб. - принята возвращенная покупателями продукция с истекшим сроком годности, подлежащая уничтожению (по полной стоимости, включая НДС);
Дебет 60 Кредит 51
- 22 000 руб. - выплачена покупателям стоимость возвращенной продукции с истекшим сроком годности.
Уничтожение продукции с истекшим сроком годности следует отразить проводкой:
Дебет 91 Кредит 10-6
- 22 000 руб. - списана уничтоженная продукция с истекшим сроком годности, возвращенная покупателями (включая НДС).

Если же выкупленная продукция реализуется на сторону (в ходе утилизации - например, на корм скоту) или перерабатывается в другую продукцию, которая в дальнейшем реализуется (и, значит, в конечном счете с участием выкупленной продукции вновь совершаются облагаемые НДС операции), "входной" НДС можно предъявлять к вычету в общем порядке.

Февраль 2013 г.




Новости по теме: