Главная - Статьи

Учет специальной оснастки

Не столь уж редко промышленные предприятия и строительные организации сталкиваются с тем, что с помощью имеющихся на рынке стандартных инструментов, приспособлений или оборудования невозможно выполнить ряд технологических операций. В этом случае экономические субъекты вынуждены покупать или самостоятельно изготавливать недостающие средства труда. Специфичность таких активов влечет за собой и некоторую специфику бухгалтерского их учета. Специальная оснастка и специальное оборудование из их числа. И для их учета разработаны отдельные Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н).

Специальным инструментом и специальными приспособлениями в силу п. 2 Методических указаний признаются технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).
В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка и др. В то же время не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции, работ или услуг (п. п. 3, 4 Методических указаний).
Специальным оборудованием согласно все тому же п. 2 Методических указаний признаются средства труда, многократно используемые в производстве, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.
В качестве спецоборудования учитываются: специальное технологическое оборудование, применяемое для выполнения нестандартных операций, контрольно-испытательная аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю), и другие виды специального оборудования. Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения (п. п. 5, 6 Методических указаний).

Следовательно, основной квалифицирующий признак специальных инструментов, оборудования и приспособлений (далее - специальная оснастка) состоит в том, что активы обладают уникальными свойствами. Унифицированные же технические средства и средства труда не наделены таким признаком.

Напомним, что унификация в технике - это приведение различных видов продукции и средств ее производства к рациональному минимуму типоразмеров, марок, форм, свойств и т.п. Основная цель унификации состоит в устранении неоправданного многообразия изделий одинакового назначения и разнотипности их составных частей и деталей, приведении к возможному единообразию способов их изготовления, сборки, испытаний и т.п.

Как видим, несколько некорректно учитывать в качестве специальной оснастки объект, изготовленный по ГОСТу, и большинство объектов, произведенных по ТУ. В то же время уникальное сверло или бур вполне могут быть признаны специальной оснасткой.

Рассматриваемые Методические указания предоставляют право организациям самостоятельно определять конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальной оснастки, исходя из особенностей технологического процесса (п. 8). Но типовая оснастка в любом случае не может быть признана в качестве специальной.

Актив: оборотный или внеоборотный?

Методическими указаниями предусмотрена вариантность способа учета специальной оснастки:

  • в составе материально-производственных запасов (п. 11 Методических указаний) либо
  • в составе объектов основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) (п. 9 Методических указаний).

Следовательно, в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета должен быть отражен выбор метода учета специальной оснастки, а также определено, к какой категории имущества спецоснастка относится - материально-производственным запасам или объектам основных средств.

Напомним, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):

  • объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
  • предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  • не предполагается в будущем перепродавать;
  • способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом учетной политикой организации закрепляется стоимостный критерий отнесения активов к основным средствам (эта сумма может быть установлена в пределах 40 000 руб.) (п. 5 ПБУ 6/01).

Из того, что входит в специальную оснастку, наиболее близко к основным средствам специальное оборудование, которое подходит как по стоимостному, так и по временному критерию.

Учет спецоснастки в соответствии с ПБУ 6/01 влечет за собой необходимость ведения документооборота по ее движению с использованием первичных учетных документов, применяемых в отношении основных средств.

Для ведения бухгалтерского учета в текущем году могут использоваться формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, разработанные экономическим субъектом самостоятельно. Формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к использованию. В то же время не возбраняется и их применение. В любом случае формы первичных учетных документов, которые организация предполагает использовать для оформления фактов ее хозяйственной жизни, должны быть утверждены руководителем данного экономического субъекта (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

При использовании унифицированных форм первичных документов учета основных средств применяются формы (формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7):

  • акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);
  • накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2);
  • акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4).

Как было сказано выше, одно из условий признания актива в составе основных средств - его предназначение для использования в производстве продукции. В то же время специальное оборудование предназначено для участия в процессе производства нетипичной продукции.

Отсутствие в Методических указаниях специальных положений, раскрывающих особенности учета специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств, кроме упоминания возможности ведения такого учета, означает неукоснительное следование положениям ПБУ 6/01. Бухгалтерский учет специальной оснастки в этом случае не будет ни в чем, в том числе и при начислении амортизации, отличаться от учета обычного объекта основных средств. В то же время предоставляемые ПБУ 6/01 способы начисления амортизации в большей степени ориентированы на активы, которые используются в основном виде деятельности, для производства типовой продукции, а не для разовых нетиповых заказов.

В пользу отказа от учета специальной оснастки в составе основных средств говорит и требование рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Отражение спецоснастки в составе основных средств однозначно увеличивает трудоемкость учетного процесса, ведь номенклатура приспособлений, инструмента и оборудования может быть значительной. И все это учитывать в качестве объектов основных средств будет довольно проблематично.

При значительной номенклатуре спецоснастки существует вероятность большого разброса фактической ее себестоимости. И вполне возможно, что у части ее данная величина будет меньше установленного организацией стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам. А за этим последует необходимость учета идентичных по своему назначению активов по разным правилам.

Исходя из этого специальную оснастку, на наш взгляд, все же логично учитывать в составе оборотных активов в качестве материально-производственных запасов. К этому подводят и Методические указания, ведь они посвящены порядку учета специфичных активов в составе материально-производственных запасов, а не основных средств.

Принятие к учету

Специальная оснастка согласно п. 11 Методических указаний принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Определять же ее указанный пункт Указаний предлагает в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов, изложенном в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) (далее - Методические указания по учету МПЗ).

Фактическая себестоимость запасов (п. 16 Методических указаний по учету МПЗ):

  • приобретенных за плату, определяется как сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов;
  • при их изготовлении самой организацией - исходя из фактических затрат, связанных с их производством.

Если оснастка изготовлена силами самой организации, то затраты по ее изготовлению предварительно группируются на счетах учета производственных затрат (23 "Вспомогательные производства", 20 "Основное производство" и др.), после чего формируется ее стоимость. Фактическая себестоимость специальной оснастки, изготовленной самой организацией, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.

Окончание работ по изготовлению специальной оснастки должно подтверждаться актом выполненных работ по ее изготовлению по форме, устанавливаемой организацией.

До передачи в эксплуатацию спецоснастка, находящаяся в собственности организации, учитывается в составе оборотных активов по счету 10 "Материалы" на отдельном субсчете (п. 13 Методических указаний).

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) рекомендует для этих целей использовать субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". И предназначен он, судя по названию, для учета поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования, находящихся на складах организации или в иных местах хранения.

Пример 1. Организацией силами вспомогательного подразделения изготовлен специальный стенд для отработки технологий производственного процесса. Материальные затраты на его изготовление составили 45 700 руб., расходы на оплату труда - 22 500 руб., начисления страховых взносов по обязательным видам страхования - 6885 руб., амортизационные отчисления - 2915 руб.
Изготовление специального стенда в бухгалтерском учете сопровождается следующими проводками:
Дебет 23 Кредит 10

  • 45 700 руб. - учтены материальные затраты;

Дебет 23 Кредит 70

  • 22 500 руб. - отражены расходы на оплату труда;

Дебет 23 Кредит 69

  • 6885 руб. - начислены страховые взносы по обязательным видам страхования;

Дебет 23 Кредит 02

  • 2915 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств, используемым при производстве спецоснастки;

Дебет 10-10 Кредит 23

  • 78 000 руб. (45 700 + 22 500 + 6885 + 2915) - специальный стенд принят к учету.

Передача специальной оснастки в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета "Материалы" и открываемому к нему субсчету 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетом 10-10 (п. 20 Методических указаний). По дебету субсчета 10-11, как видим, учитываются поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования в эксплуатацию.

По кредиту субсчета 10-11 отражается погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат. При списании же остаточной стоимости специальной оснастки при ее досрочном выбытии корреспондирующим счетом будет дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Передача изготовленной в организации специальной оснастки подразделениями-изготовителями (цехами) на склады организации (иные места хранения) должна оформляться соответствующими первичными учетными документами.

Организации, как было сказано выше, в текущем году вправе применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов, в том числе и по движению специальной оснастки. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Если же организация продолжает применять унифицированные формы первичных учетных документов, то при передаче изготовленной в организации специальной оснастки можно использовать требование-накладную и (или) накладную (формы N М-11 и N М-15 соответственно, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Приемка и оприходование поступающей специальной оснастки складами организации при использовании унифицированных форм первичной документации оформляются приходным ордером по форме N М-4 (утв. упомянутым Постановлением Госкомстата России N 71а).

Погашение стоимости

Выше приводилось, что погашение стоимости специальной оснастки в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10-11 (п. 27 Методических указаний). Стоимость специальной оснастки согласно п. 24 Методических указаний может погашаться:

  • способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции или
  • линейным способом.

Первый из них рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). К таковой оснастке относятся штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.

Линейный же способ предлагается использовать по тем видам специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). В эту группу входят стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.

Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов, разрешается полностью погашать в момент ее передачи в производство (эксплуатацию) (п. 25 Методических указаний).

- пропорционально объему продукции

Списание стоимости специальной оснастки в таком случае осуществляется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения ее фактической себестоимости и предполагаемого объема выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования данной оснастки (п. 24 Методических указаний).

Пример 2. Организацией приобретены специальные приспособления, используемые при выпуске нетиповой продукции, стоимостью 99 828 руб., в том числе НДС 15 228 руб. Спецоснастка рассчитана на изготовление 3000 ед. нетиповой продукции, за отчетный период изготовлено 120 ед. такой продукции.
Произведенная за отчетный период продукция составляет 4% (120 ед. : 3000 ед. x 100%) от предполагаемого объема ее выпуска. Исходя из этого сумма погашения стоимости оснастки за отчетный период - 3384 руб. ((84 600 руб. x 4%), где 84 600 руб. (99 828 - 15 228) - фактическая себестоимость специальных приспособлений).
В бухгалтерском учете приобретение специальной оснастки, ее оприходование на склад, передача в эксплуатацию (для учета спецоснастки, находящейся на складе и отпущенной в эксплуатацию, используются субсчета 10-10 и 10-11) и частичное списание ее себестоимости отражаются следующим образом:
Дебет 10-10 Кредит 60

  • 84 600 руб. - спецоснастка оприходована на склад;

Дебет 19 Кредит 60

  • 15 228 руб. - выделена сумма НДС, выставленная поставщиком спецоснастки;

Дебет 10-11 Кредит 10-10

  • 84 600 руб. - спецоснастка передана в производство;

Дебет 20 Кредит 10-11

  • 3384 руб. - погашена часть стоимости спецоснастки.

     

Рассмотренный способ позволяет наиболее объективно списывать стоимость специальной оснастки исходя из произведенного количества нетиповой продукции. Но его не всегда можно использовать из-за отсутствия данных о количестве предполагаемой к выпуску нетиповой продукции.

- линейным способом

Списание стоимости специальной оснастки при использовании линейного способа осуществляется исходя из ее фактической себестоимости и нормы, исчисленной из ее срока полезного использования (п. 24 Методических указаний).

В рассматриваемых Методических указаниях в отличие от ПБУ 6/01, по которому амортизация по объекту основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию (п. 21 ПБУ 6/01), специального положения о начале списания стоимости оснастки нет. Поэтому организация вправе сама решить, с какого момента она будет погашать стоимость специальной оснастки, - с месяца (момента) ее передачи в эксплуатацию, со следующего месяца.

При этом варианте списания требуется установить срок полезного использования оснастки. Но специальная оснастка порой бывает настолько специфична, что для нее непросто установить этот срок.

Возможна, конечно, ориентация на сроки полезного использования по оборудованию, схожему со специальной оснасткой, указанные:

  • в применяемой в налогообложении Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ), либо
  • в ранее используемых Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов (утв. Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072).

Но применять их впрямую, на наш взгляд, не столь уж и корректно, поскольку сроки полезного использования, приводимые в указанных документах, устанавливались исходя из двухсменного режима работы основных средств (Письмо Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284, п. 1 примечаний к Единым нормам).

Поэтому организация при установлении срока полезного использования специальной оснастки должна в первую очередь учитывать рекомендации технических специалистов, дающих оценку предполагаемому ее сроку службы.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 с уточнением того, что специальные приспособления начали использовать в производстве нетиповой продукции с 3 сентября 2013 г. Данную нетиповую продукцию предполагается выпускать до конца 2014 г., количество единиц выпускаемой продукции за этот период установить невозможно.
Нетиповая продукция будет выпускаться в течение 485 дн. (28 + 31 + 30 + 31 + 365, где 28, 31, 30, 31 и 365 - количество календарных дней выпуска продукции в сентябре, октябре, ноябре, декабре 2013 г. и в 2014 г.). Исходя из этого и был установлен срок полезного использования спецоснастки.
Тогда в сентябре организация может списать часть ее стоимости - 4884,12 руб. (84 600 руб. : 485 дн. x 28 дн.):
Дебет 20 Кредит 10-11

  • 4884,12 руб. - погашена часть стоимости спецоснастки.

Данная проводка будет использоваться ежемесячно вплоть до декабря 2014 г. включительно с несколько иными числовыми показателями: 5232,99 руб. (84 600 руб. / 485 дн. x 30 дн.) - в месяцах с 30 календарными днями, 5407,42 руб. (84 600 руб. / 485 дн. x 31 дн.) - в месяцах с 31 календарным днем, в феврале же 2014 г. числовой показатель повторится.

Ноябрь 2013 г.




Статьи по теме: