Главная - Статьи

Признание расходов на приобретение права на аренду земельного участка, отражение в учете

 

Комментарий к Письму Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-06/1/69 «О признании расходов на приобретение права на аренду земельного участка»

 

Ни для кого не новость, что арендная плата очень часто не является единственным расходом арендатора. Прежде чем получить право платить арендную плату, приходится еще заплатить за само право аренды. Особенно когда объект аренды один, а желающих взять его в аренду много.
Однако, можно сказать, хорошо, когда арендатор четко понимает, что он заплатил именно за право аренды. Ведь бывают и не вполне ясные ситуации.
С просьбой разъяснить одну из таких ситуаций компания обратилась в Минфин России и получила ответ в Письме от 06.02.2012 N 03-03-06/1/69.

 

Ситуация

 

Компания заключила инвестиционный договор с администрацией муниципального образования.
Администрация обязуется передать в аренду земельный участок для реализации инвестиционного проекта по строительству производственных помещений. В свою очередь, фирма по этому договору обязуется использовать предоставленный участок исключительно для осуществления инвестиционного проекта.
Однако это далеко не все. На арендатора была возложена обязанность принять участие в развитии инженерной и социальной инфраструктуры муниципального округа. Сделать это нужно путем перевода денежных средств в доход бюджета муниципалитета.
На этих условиях договор аренды был заключен на срок 11 месяцев.
У компании возник ряд вопросов. Можно ли в целях исчисления налога на прибыль перечисленные фирмой по инвестиционному договору в доход бюджета муниципалитета деньги считать расходом на приобретение права на аренду земельного участка? Можно ли включить их в состав косвенных расходов в полном объеме в периоде заключения договора аренды?

 

Приобретение права

 

Напомним, что согласно ст. 606 ГК РФ аренда представляет собой предоставление имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Исходя из положений ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы в том числе и земельные участки.
Право аренды относится к имущественному праву. Поэтому право аренды можно купить или продать.
Чем же является перечисление средств в муниципальный бюджет в данном случае?
Сразу отметим, что Минфин России дать прямой ответ отказался. Попробуем ответить сами.
Для этого можно вспомнить другое Письмо Минфина России - от 23.05.2007 N 01-02-01/03-893.
Там было сказано, что в случае если в рамках инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти и органов местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых у компании не будет возможности для строительства, и при этом со стороны органов власти имеют место встречные возмездные обязательства, например в виде предоставления прав на земельный участок под строительство, то указанные затраты можно рассматривать как экономически обоснованные расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Если местная власть передает участок в аренду только при условии, что фирма перечислит средства в местный бюджет, прямая связь между получением права аренды и внесением этих средств очевидна. На наш взгляд, это можно считать доказательством того, что указанное перечисление есть плата за получение права аренды.

 

Налоговый учет

 

Особенности учета в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение права на земельные участки установлены ст. 264.1 НК РФ.
Пунктом 2 этой статьи предусмотрено, что расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка при условии заключения указанного договора аренды.
В п. 4 ст. 264.1 НК РФ сказано, что если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством РФ не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды.
Минфин России отметил, что на основании п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ договоры аренды земельного участка, субаренды земельного участка, безвозмездного срочного пользования земельным участком, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами.
Как это часто бывает в последнее время, право сделать окончательный вывод финансисты предоставили самому налогоплательщику. Исходя из вышеизложенного, рассматриваемое перечисление в бюджет должно быть учтено в налоговых расходах равномерно в течение 11 месяцев.

 

Бухгалтерский учет

 

А вот здесь начинается, как говорится, самое интересное.
В старые добрые времена компания задействовала бы счет 97 "Расходы будущих периодов". В течение тех же 11 месяцев учтенная сумма была бы равномерно списана на соответствующий счет расходов или на счет учета капитальных вложений на основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) и п. п. 5, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Это полностью соответствовало бы налоговому учету тех же затрат, и никаких временных разниц в бухгалтерском учете не возникло бы.
Увы, теперь тот же самый п. 65 звучит совсем иначе. В нем сказано, что "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида".
Загадочная фраза давно была объяснена. Ее источником стали принципы МСФО, на которые нам всем волею Минфина скоро придется перейти.
В МСФО затраты могут превратиться или в расходы, или в актив. Причем сразу. Никаких расходов будущих периодов там не предусмотрено. Поэтому логично было бы уплаченную за право аренды сумму сразу списать на расходы.
В то же самое время счет 97 в нашем учете продолжает действовать, и правила его использования не изменились. Как поступить?
Многие специалисты пришли к выводу, что в таких условиях счет 97 применять нужно, но при составлении финансовой отчетности его остаток следует разбросать между другими статьями отчетности. Разумеется, финансовая отчетность в этом случае уже не будет соответствовать остаткам по счетам бухгалтерского учета, но МСФО такого требования как раз таки и не содержит.
Так как эти 11 месяцев неизбежно придутся на несколько отчетных периодов, то возникновение временных разниц в бухгалтерской отчетности неизбежно: вся рассматриваемая сумма должна найти свое отражение в бухгалтерской отчетности за первый из отчетных периодов, а в налоговом учете будет учтена только лишь ее часть, что вызовет расхождения между суммами бухгалтерской и налоговой прибыли. И для установления равновесия как раз и понадобятся временные разницы.
Обратите внимание: никакого движения на бухгалтерских счетах при этом не будет. Все эти изменения и перерасчеты будут происходить исключительно в самой бухгалтерской отчетности.

Пример. ОАО "СтройМир" заключило инвестиционный договор с органами местной власти на строительство производственных помещений. Право на заключение договора аренды земельного участка было приобретено за 240 000 руб. путем перечисления средств в местный бюджет на развитие инфраструктуры района.
Договор аренды был заключен на срок 11 месяцев - с 1 июня 2012 г. по 30 апреля 2013 г., поэтому такой договор аренды не подлежит государственной регистрации.
Стоимость самой аренды участка составляет 80 000 руб. в месяц.
Строительство является для общества основным видом деятельности.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки.
В мае 2012 г.:
Дебет 60 Кредит 51
- 240 000 руб. - перечислены средства в местный бюджет на условиях получения права на заключение договора аренды;
Дебет 97 Кредит 60
- 240 000 руб. - отнесены затраты на расходы будущих периодов.
В июне - декабре 2012 г. и январе - апреле 2013 г. ежемесячно:
Дебет 20 Кредит 97
- 21 818,18 руб. (240 000 руб. : 11 мес.) - учтена часть платежа за право аренды участка.
Однако в отчете о прибылях и убытках за I полугодие 2012 г. все 240 000 руб. должны быть учтены в составе расходов. В налоговом же учете могут быть признаны только 21 818,18 руб. (21 818,18 руб/мес. x 1 мес.). Возникает отложенный налоговый актив в размере 43 636,36 руб. ((240 000 руб. - 21 818,18 руб.) x 20%), который должен быть учтен при составлении отчета о прибылях и убытках. При составлении отчета о прибылях и убытках в последующих отчетных периодах должно быть учтено уменьшение отложенного налогового актива:
- за девять месяцев 2012 г. - на 13 090,91 руб.
(21 818,18 руб/мес. x 3 мес. x 20%);
- за 2012 г. - еще на 13 090,91 руб. (21 818 руб/мес. x 3 мес. x 20%), всего же за этот год ОНА уменьшится на 26 181,82 руб. (13 090,91 + 13 090,91);
- за I квартал 2013 г. - вновь на 13 090,91 руб.
(21 818 руб/мес. x 3 мес. x 20%);
- за первое полугодие 2013 г. - еще на 4363,63 руб.
(21 818 руб/мес. x 1 мес. x 20%), нарастающим же итогом - на 17 454,54 руб. (13 090,91 + 4363,63).
По завершении апреля отложенный налоговый актив будет погашен полностью - 0 руб. (43 636,36 - (26 181,82 + 17 454,54)).

Март 2012 г.





Статьи по теме: