Главная - Статьи

Учет расходов будущих периодов

Изменения, внесенные в прошлом году в законодательство, требуют изменения подхода к формированию многих статей баланса. Наиболее сильно изменилось понимание расходов будущих периодов. Многочисленные дискуссии доказывают, что до сих пор существует много вопросов по этой теме. Расходы будущих периодов (счет 97) присутствуют в бухгалтерском учете практически у каждой организации, поэтому всем бухгалтерам приходится разбираться с изменениями в их отражении в бухгалтерском учете и отчетности.

Бухгалтерский и налоговый учет РБП

Начиная с 1 января 2011 г. в связи с появлением новой редакции Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), произошло изменение в понимании затрат, учитываемых на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Обратите внимание! В новой редакции говорится не о расходах будущих периодов. Теперь это не столько правила применения счета 97, сколько установление общих правил квалификации операций, проводимых в бухгалтерском учете, по формированию активов организации. Изменения коснулись также правил отражения затрат в бухгалтерской отчетности и выделения сумм расходов при определении финансового результата отчетного периода.

Пункт 65 Положения стал звучать так: "Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида". Тем не менее нормативным актом признан факт наличия "затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам".

Это говорит о том, что существует необходимость в применении регистра, на котором бы учитывались такие расходы. Для этих целей можно продолжать использовать счет 97. В действующем Плане счетов бухгалтерского учета название счета 97 "Расходы будущих периодов" осталось прежним, но теперь его надо использовать как регистр бухгалтерского учета, на котором учитываются затраты, относящиеся к активам баланса. Не стоит забывать, что Инструкция по применению Плана счетов носит исключительно рекомендательный характер (Письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05), поэтому относиться к ней, по мнению автора, надо творчески.

Согласно новой редакции затраты, относящиеся к будущим периодам, должны признаваться и учитываться (списываться) в соответствии с правилами признания соответствующих видов активов.
 

В новой формулировке п. 65 Положения фигурируют понятия "затраты, произведенные организацией" и "активы". Они хорошо сформулированы в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 (далее - Концепция БУ).

Расшифровка понятия "актив" дана в п. 7.2 этого документа:

"7.2. Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

7.2.1. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию".

Исходя из этого можно выделить два основных условия квалификации затрат как актива - способность приносить организации выгоды в будущем и возможность обеспечить контроль над ним.
Согласно п. 8.6.3 Концепции БУ: "8.6.3. Затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе".

В своей хозяйственной деятельности любая организация производит затраты, которые можно разделить на те, которые формируют стоимость актива, и текущие затраты (расходы). От того, к какой категории относятся произведенные затраты, зависит корреспонденция счетов в бухгалтерском учете, поэтому необходимо знать:

  • имеют ли затраты статус текущего расхода, т.е. должно быть понятно, что будущих экономических выгод эти затраты не принесут (они или потреблены в конкретном периоде, или утратили такую способность по каким-то причинам);
  • способны ли затраты принести экономические выгоды, но способами, характерными для активов.

Соответственно, если произведенные затраты не отвечают признакам актива, они должны учитываться в качестве расходов того отчетного периода, в котором были произведены, и в конце отчетного периода отражаться должны в отчете о прибылях и убытках, а не в статьях баланса. По этим причинам бухгалтерский учет на счете 97 стало удобнее вести с разделением всех затрат, которые могут учитываться в качестве активов и которые не могут быть таковыми. Затраты, которые будут учитываться в качестве активов, следует отражать в бухгалтерской отчетности по соответствующим строкам баланса. В результате начиная с 2011 г. на балансе в составе активов не должны отражаться затраты, не относящиеся к активам.

В связи с этим возникает вопрос: что делать с суммами, которые всегда числились по счету учета доходов будущих периодов?

Ответы практически по каждой позиции хорошо изложены Бухгалтерским методологическим центром (БМЦ) в проекте "Предварительная позиция Комитета БМЦ по толкованиям в отношении расходов будущих периодов", с которым можно ознакомиться на сайте http://bmcenter.ru/Files/RBP-position.

В этой статье автор рассмотрит наиболее распространенные и часто встречающиеся расходы, которые традиционно учитывались на счете 97:

  • организационные расходы и лицензии, являющиеся условием существования организации, могут считаться только расходами текущего периода, поскольку это расходы на создание самой организации (уже потребленный ресурс). К налоговому учету такие расходы не принимаются, ведь дата их осуществления приходится на более ранний период, чем постановка организации на налоговый учет. Как результат, в учете возникает постоянная положительная разница;
  • расходы на страхование сотрудников также не могут считаться активом организации, поскольку страховые платежи по договору страхования оформляются в основном в пользу третьих лиц, соответственно, никаких будущих выгод от этого организация не получит. При осуществлении организацией существенных расходов на страхование сотрудников не помешает ознакомиться с Толкованием Р 112 "Участие организации в договорах страхования в качестве страхователя", принятым Комитетом БМЦ по толкованиям 27.05.2011. В целях налогообложения принимаются только расходы, попадающие в статьи оплаты труда в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, соответственно, возникают учитываемые разницы;
  • приобретенные неисключительные права (программные продукты) могут считаться активом, поскольку подпадают под действие ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (в ред. от 24.12.2010), а в новой редакции исключительность права перестала быть критерием признания нематериального актива (см. Толкование Р 113 "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов", принятое Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011).

Поэтому в отчетности такие расходы должны включаться в показатель нематериальных активов. Ведь приобретение программных продуктов влечет за собой экономические выгоды для организации в будущем.

Поскольку временной промежуток полезного использования нематериального актива имеет значение для его признания в бухгалтерском учете, это необходимо учитывать. Для правильного отражения в отчетности затрат на приобретенные неисключительные права (программные продукты) можно порекомендовать ведение учета на разных субсчетах счета 97:

  • при сроке использования менее 12 месяцев - относить к прочим текущим расходам;
  • при сроке использования более 12 месяцев - относить к нематериальным активам.

Часть начисленных работнику отпускных, приходящихся на следующие месяцы, тоже в основном учитывается на счете 97. Правила учета таких сумм с 1 января 2011 г. регулируются новым стандартом ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н. Выплата отпускных теперь должна считаться оценочными обязательствами, поскольку они являются погашением ранее признанных обязательств организации перед сотрудником по трудовому законодательству. Поскольку "расчистка" счета 97, где ранее учитывались расходы будущих периодов только исходя из периода времени, в котором можно было признать их в бухгалтерском учете, составляет определенные трудности, можно воспользоваться удачными рекомендациями, данными в книге О.Г. Лапиной "Годовой отчет 2011".

Первая рекомендация заключается во внимательном изучении характера затрат и выявлении оснований учитывать их в составе актива баланса. Активы, обязательные для отражения в бухгалтерской отчетности, указаны в п. 20 ПБУ 4/99, но есть затраты, отнесение которых к активам не всегда очевидно, например:

  • расходы на природоохранные мероприятия и рекультивация земель могут быть отнесены к основным средствам в случае ликвидации основного средства;
  • расходы на мероприятия по охране труда (например, аттестацию рабочих мест) могут быть отнесены к основным средствам, если осуществляются исключительно в связи с приобретением или созданием конкретных объектов основных средств.

Для этого следует рассмотреть потребленные ресурсы на принадлежность к нормативно выделенным группам активов - основным средствам (ПБУ 6/01), нематериальным активам (ПБУ 14/2007), запасам (ПБУ 5/01) и финансовым вложениям (ПБУ 19/02). В каждом из перечисленных ПБУ есть определение объектов, на которые распространяется его действие и порядок формирования первоначальной стоимости объектов. Во всех этих Положениях определение формирования первоначальной стоимости объекта учета заканчивается примерно одинаковой по смыслу фразой "иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием)...". Можно считать, что это определяющий признак.

Вторая рекомендация заключается в необходимости выделить авансовые платежи. При этом надо понимать, что это актив организации, но относится он конкретно к дебиторской задолженности. Признаком аванса служит появление у организации встречного обязательства другой стороны по исполнению договора. К таким суммам чаще всего относятся следующие оплаченные суммы:

  • предоплата по подписке на периодические издания;
  • предоплата за аренду или права аренды;
  • предоплата за абонентское или консультационное обслуживание и др.

При такой работе с авансовыми платежами полезно вспомнить, что согласно п. 3 ПБУ 10/99 выбытие активов в порядке предварительной оплаты не признается расходом организации, т.е. является активом. Этого вида актива не станет только при исполнении контрагентом своих обязательств - он перейдет либо в другой вид актива, либо в текущие расходы.

Мы уже привыкли, что все авансы отражаются как дебиторская задолженность в составе оборотных активов. В связи с последними изменениями этот подход тоже меняется. Так, в Письме Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 говорится, что в случае выдачи авансов под работы или услуги, связанные, например, со строительством объектов основных средств, такие суммы отражаются в разделе баланса "Внеоборотные активы". В данном случае надо понимать, что речь идет об анализе долгосрочности периода обращения актива. Соответственно, при поставке ценности в счет аванса в течение года после отчетной даты актив следует рассматривать как внеоборотный. Примерами таких сумм могут послужить все вышеперечисленные, но с определенным сроком длительности прекращения обязательств:

  • предоплата по подписке на периодические издания на полугодие или год;
  • предоплата за аренду или права аренды на год вперед;
  • предоплата за абонентское или консультационное обслуживание на полугодие или год и др.

Такие суммы должны перейти в группу активов в виде дебиторской задолженности, если они числились на счете 97, поскольку расход будущего периода может возникать только из прекращенных взаимоотношений с контрагентом, только тогда можно говорить, что расход понесен и может ожидаться доход в будущем.

Третья рекомендация. После проведенной работы на счете 97 еще могут оставаться другие расходы, которые не попали в перечисленные выше группы, при этом они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, но четкой связи между доходами и расходами не прослеживается. Для затрат, произведенных организацией в текущем периоде и обладающих признаками активов, нет смысла искать отдельные регистры учета. Нормы о необходимости обоснованного распределения расходов между отчетными периодами продолжают действовать согласно п. п. 9, 19 ПБУ 10/99.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

  • с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
  • путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Не отменен также счет 97 в Плане счетов бухгалтерского учета. Задачей в данном случае является определение надлежащего места в отчетности для этой группы активов. Для этого надо понимать, в чем будет выражаться результат от потребления конкретного ресурса и от чего именно, связанного с данным активом, организация собирается получать в будущем денежные потоки.

Руководствоваться надо соответствующими ПБУ:

  • если доход будет получен от каких-либо приобретенных (созданных) прав на результаты интеллектуальной деятельности, то это нематериальный актив или результат исследований и разработок (например, справочно-правовые системы, компьютерные программы, вступительные взносы в саморегулируемые организации) (ПБУ 14/2007);
  • если доход будет получен от использования какого-либо имущества в качестве средств труда, то это основные средства (ПБУ 6/01);
  • если доход будет получен от продажи произведенной продукции (работ, услуг), то это запасы или прочие оборотные активы (ПБУ 5/01);
  • если доход будет получен от владения доходными долговыми обязательствами - это финансовые вложения (ПБУ 19/02).

Четвертая рекомендация может помочь в исправлении ситуации в учете на практике. После пересмотра порядка учета на счете 97 на нем остаются лишь суммы, которые соответствуют критериям активов, а также выделены суммы, которые не должны признаваться активом организации. Остается принять решение, каким образом можно исправить ситуацию. Для этого необходимо квалифицировать операцию по принятию суммы на счет 97 до 2011 г. В настоящее время существует два варианта решения этого вопроса: принять это как ошибочные действия с применением ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" или квалифицировать это как исполнение действовавшего ранее порядка - в таком случае надо подумать об исправлении учетной политики.

К решению этого вопроса лучше подойти с позиции существенности суммы, числящейся в учете, по степени оказания существенного влияния на финансовые результаты организации. В зависимости от существенности и будет приниматься решение. В случае существенности сумм разницы между исправлением ошибки и отражением последствий изменения учетной политики нет, суммы корректировки подлежат единовременному списанию на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)" согласно п. п. 14 и 15 ПБУ 1/2008.

При несущественности сумм отражение изменения учетной политики можно принять "перспективно", т.е. только к последующим операциям. Это будет соответствовать "принципу рациональности", бухгалтерская запись по несущественной сумме, по операции, которая завершается, делается в текущем периоде, а новые аналогичные операции учитываются по-новому. Наиболее наглядным примером будет списание суммы, израсходованной на аварийный ремонт основного средства.

Предположим, организация вынуждена была отремонтировать в аварийном порядке основное средство, потратив на это 20 млн руб. в 2010 г. Поскольку сумма оказалась существенной для организации, было принято решение о равномерном списании ее в течение 10 лет согласно комментариям к Плану счетов по счету 97.

В 2010 г. были сделаны бухгалтерские записи: Дт 97 Кт 10, 69, 70, 60 - все затраты отнесены к расходам будущих периодов.

А затем проводкой Дт 20, 26 Кт 97 ежегодно предполагалось списывать на себестоимость по 2 млн руб. начиная с 2011 г. Таким образом, на 1 января 2011 г. в учете организации числился переходящий остаток по счету 97 "Расходы будущих периодов" в сумме 20 000 000 руб. (Дт 97).

Затраты на аварийный ремонт основного средства не могут быть причислены к активам организации, ведь к технологическому процессу производства они не имеют отношения (в отличие от планово-предупредительных ремонтов) и получения экономических выгод от их осуществления способами, характерными для активов, организация не получит. И поскольку сумма не может быть признана активом организации, она должна быть списана в соответствии с действующим законодательством (Дт 84 Кт 97). Если бы эта операция проводилась уже несколько лет и на остатке 97 счета на начало 2011 г. оставалась бы сумма, предположим, 2 млн руб., есть смысл оставить ее на этом счете еще на год.

В налоговом учете согласно ст. ст. 260 и 324 НК РФ в случае, если не создавался резерв на ремонт основных средств, расходы в размере фактических затрат будут считаться прочими расходами текущего отчетного периода и разниц с бухгалтерским учетом возникать не будет.

Расходы будущих периодов в учетной политике

Изменения в учетной политике организации, касающиеся счета 97, должны быть внесены, прежде всего, в организационный раздел ведения бухгалтерского учета. В связи с новой редакцией Положения необходимо пересмотреть рабочий план счетов бухгалтерского учета, актуальный на текущий год, детализация которого позволит вести учет в соответствии с новыми требованиями, а также получать необходимые данные для бухгалтерской и налоговой отчетности в автоматическом режиме.

Рабочий план счетов должен иметь расширенную аналитику счета 97 для того, чтобы детализация учитываемой информации позволяла корректно формировать отчетные данные в автоматическом режиме. В разделе "Учет внеоборотных активов" должен появиться новый элемент учетной политики. Организации должны определиться с качественной характеристикой, влияющей на решения пользователей отчетности, - критерием существенности расходов будущих периодов. Необходимо указать свой выбор уровня существенности расходов будущих периодов при отражении таких сумм отдельной строкой в бухгалтерском балансе. Уровень существенности может быть установлен в процентном соотношении, например, к валюте баланса или к итогу соответствующего раздела баланса. Кроме того, не лишним будет закрепление решения организации по поводу отдельных моментов, касающихся учета на счете 97, отражающего профессиональное мнение бухгалтера. Как видно, важность обоснованного и своевременного отражения в учетной политике каждого решения организации по бухгалтерскому учету будет только расти.

Все эти изменения в учетной политике должны найти свое отражение с 2011 г.

Расходы будущих периодов в отчетности

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г. строку "Расходы будущих периодов" убрали из вновь утвержденной формы бухгалтерского баланса, поскольку эти новые формы налоговая служба и Минфин рекомендуют применять непосредственно с отчетности за I квартал 2011 г. (Письма ФНС России от 18.04.2011 N КЕ-4-3/6116, Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).

Возникает вопрос: надо ли отражать в новой форме бухгалтерского баланса расходы будущих периодов? Не стоит забывать, что ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" все еще действует и среди статей, числовые показатели которых должны входить в баланс организации, указаны расходы будущих периодов. Это еще раз подтверждает, что законодательство по-прежнему допускает, что в составе запасов организации кроме сырья, остатков незавершенного производства и готовой продукции могут числиться затраты, произведенные организацией в текущем периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Только теперь в бухгалтерском балансе по статье "Расходы будущих периодов" должны отражаться те активы, которые в соответствующих нормативных актах поименованы именно как расходы будущих периодов.

В настоящее время действует три таких нормативных акта:

  • ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда": "расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов..." (п. 16), "при определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору: понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам)..." (п. 21). В целях налогового учета для производств с длительным циклом, если организация выберет один и тот же принцип распределения дохода, то порядок бухгалтерского и налогового учета будет совпадать;
  • ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов": "нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре... Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности... производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора" (п. 39). При этом если срок договора не может быть определен, то он заключается сроком на пять лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ). Налоговый учет будет совпадать с бухгалтерским, поскольку согласно п. 1 ст. 262 НК РФ производимый по сделке расход подлежит распределению исходя из условий договора;
  • Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н: "Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам... зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов" (п. 94). В нормативном акте перечисляются виды производств, но в свете новых изменений подходить к этой норме лучше с позиции отнесения расходов на конкретный объект актива для включения их в стоимость объекта учета, в противном случае для расхода лучше подобрать другое "место" в отчетности.

Вторым моментом, которым можно руководствоваться при отражении расходов будущих периодов в отчетности, будет принцип существенности отражаемой в балансе информации. Если все краткосрочные и долгосрочные расходы будущих периодов не составляют существенной для организации суммы, они должны войти в состав показателя статьи "Запасы" (строка 1210), а их расшифровка с конкретным указанием расходов будущих периодов может быть представлена в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Суммы, которые будут формировать денежные потоки в периодах более года после отчетной даты, должны быть выведены во внеоборотные активы. Тогда они смогут найти свое отражение в бухгалтерском балансе отдельной строкой в случае существенности либо в составе прочих расходов в случае несущественности (строка 1170). В налоговом учете такие расходы учитываются по мере осуществления расходов в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ. В результате могут возникать временные разницы. Получается, что в бухгалтерском балансе в строке "Расходы будущих периодов" других расходов быть не должно, поскольку в силу отсутствия определения в законодательной базе нет оснований отражать по этой строке другие активы, понесенные в виде расходов в текущем периоде. Поэтому при формировании отчетности необходимо определить принадлежность актива к определенному виду в установленном нормативами порядке. В бухгалтерском учете такие затраты можно продолжать учитывать на счете 97, а при составлении отчетности придется разносить суммы "по своим местам".

Смысл последних изменений законодательства заключается в облегчении понимания содержания статей бухгалтерского баланса. Ведь если проделать такую работу по всем суммам на счете 97, существенные объекты учета будут названы своими именами и не будет активов, замаскированных под расходы, и расходов, замаскированных под активы, что является целью бухгалтерского учета, а именно формирование достоверной информации о финансовом положении организации.

Сентябрь 2012 г.





Статьи по теме: