Главная - Статьи

Учет прямых и косвенных расходов при выполнении строительно-монтажных работ в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения

В регистрах бухгалтерского учета расходы подрядной строительной организации подразделяются на расходы по обычному виду деятельности и прочие расходы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; далее - ПБУ 10/99).

Расходами по обычному виду деятельности должны быть признаны расходы по производству строительно-монтажных работ (п. 5 ПБУ 10/99).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам (п. 8 ПБУ 10/99):

  • материальные затраты;
  • затраты на оплату труда;
  • отчисления на социальные нужды;
  • амортизация;
  • прочие затраты.

Для целей управления организация формирует учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат может быть установлен самостоятельно.

В настоящее время нет действующего нормативного акта, устанавливающего перечень статей затрат при производстве строительно-монтажных работ в регистрах бухгалтерского учета.
До 1 января 2002 г. строительные организации вели учет себестоимости и определяли финансовый результат и налогооблагаемую прибыль в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7 (далее - Методические рекомендации Минстроя России).

В связи со вступлением в силу гл. 25 НК РФ и в соответствии с Письмом Госстроя России от 09.11.2001 N НМ-6128/7 вышеуказанные Методические рекомендации с 1 января 2002 г. утратили силу.

По мнению автора, можно воспользоваться пусть уже отмененными Методическими рекомендациями Минстроя России в части, не противоречащей действующему законодательству и нормативно-правовым актам (ПБУ 10/99, ПБУ 2/2008, Инструкции по применению Плана счетов и т.д.).

Учет затрат на производство строительно-монтажных работ в зависимости от видов объектов учета может быть организован по позаказному методу либо по методу накопления затрат за определенный период времени (п. 4.2 Методических рекомендаций Минстроя России).

При позаказном методе объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с заключенным договором строительного подряда, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по заказу.
Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н (далее - ПБУ 2/2008), учет доходов, расходов и финансовых результатов должен вестись по каждому исполняемому договору. Практически это тот же самый позаказный метод с некоторыми уточнениями.

При выполнении однородных специальных видов работ или строительстве однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства подрядчик может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат (котловым методом). В этом случае себестоимость сданных заказчику СМР определяется расчетным путем исходя из отношения фактических затрат по производству СМР, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости и договорной стоимости сдаваемых работ.

Организация может применять и другие экономически обоснованные методы определения стоимости СМР, сданных заказчику, закрепив это в учетной политике.

Себестоимость строительных работ, выполняемых подрядчиком собственными силами, складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат.

Затраты на производство строительных работ включаются в себестоимость работ того календарного периода, к которому они относятся, независимо от времени их возникновения.

Затраты в зависимости от способов их включения в себестоимость работ подразделяются на прямые и косвенные.

Под прямыми затратами следует понимать расходы, связанные с производством строительных работ, которые можно прямо и непосредственно включать в себестоимость работ по соответствующим объектам учета (заказам, договорам и пр.).

К ним, в частности, можно отнести:

  • стоимость материалов, используемых при производстве строительных работ, - на конкретный договор (заказ) они списываются на основании актов, материальных отчетов и других первичных документов;
  • заработную плату работников, непосредственно осуществляющих строительно-монтажные работы, - на конкретный договор (заказ) она относится на основании табелей, нарядов и других первичных документов по начислению заработной платы;
  • строительно-монтажные работы, принятые от субподрядчиков, - на конкретный договор (заказ) они относятся в соответствии с оформленными актами приема-передачи работ;
  • затраты на оплату арендованной строительной техники, если она привлечена для выполнения работ на конкретном объекте;
  • другие расходы, непосредственно связанные с выполнением СМР по конкретному договору (объекту, заказу).

Под косвенными затратами следует понимать расходы, связанные с организацией и управлением производством строительных работ, относящиеся к деятельности строительной организации в целом, которые включаются в себестоимость объектов учета с помощью специальных методов.

К косвенным затратам, например, можно отнести:

  • суммы начисленных страховых взносов по заработной плате работников, занятых на разных договорах (объектах);
  • затраты по содержанию собственного грузового автотранспорта и строительной техники;
  • расходы по содержанию аппарата управления строительной организации;
  • прочие расходы, также связанные с производством строительно-монтажных работ, но относящиеся к нескольким договорам (заказам).

Все затраты организации также можно подразделить на постоянные и переменные расходы.

Затраты, не зависящие непосредственно от объема строительных работ, удельный размер которых в себестоимости при увеличении объема работ будет сокращаться, а при уменьшении увеличиваться, относятся к постоянным (условно-постоянным).

Затраты, изменяющиеся пропорционально росту (снижению) объема выполняемых строительных работ, относятся к переменным.

При учете затрат на производство СМР рекомендуется их группировка по следующим статьям расходов (п. 2.8 Методических рекомендаций Минстроя России):

  • материалы;
  • расходы на оплату труда рабочих;
  • расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;
  • накладные расходы.

Исходя из принятых объектов учета и экономической целесообразности можно расширить номенклатуру статей затрат на производство строительных работ.

Для того чтобы не создавать расхождений между учетом затрат на себестоимость строительно-монтажных работ в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли, по мнению автора, оптимальна примерно следующая группировка затрат на производство СМР собственными силами:

  • материалы;
  • расходы на оплату труда рабочих;
  • расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;
  • расходы на содержание грузового автотранспорта;
  • расходы на получение энергии;
  • прочие расходы (в том числе потери от брака);
  • расходы на содержание административно-управленческого аппарата.

При этом организация имеет право ежемесячно относить расходы на содержание административно-управленческого аппарата (как условно-постоянные) на уменьшение финансового результата, не включая их в себестоимость строительно-монтажных работ (п. 9 ПБУ 10/99).

Выбор варианта учета управленческих расходов (включение в себестоимость либо ежемесячное списание на уменьшение финансового результата) должен быть закреплен в учетной политике подрядчика.

Если подрядчик для выполнения работ по заключенному им договору привлекает других лиц (субподрядчиков), то стоимость принятых от них работ включается в себестоимость СМР, подлежащих передаче заказчику, отдельной статьей затрат и их следует также признать прямыми расходами.

В регистрах бухгалтерского учета учет затрат на производство строительно-монтажных работ ведется по дебету балансового счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы списываются на счет 20 с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 60 "Расчеты с подрядчиками (субподрядчиками)" и т.д.

Расходы на содержание грузового автотранспорта будут списываться со счета 23 "Вспомогательное производство", на содержание строительных машин и механизмов - со счета 25 "Общепроизводственные расходы", управленческие расходы - со счета 26 "Общехозяйственные расходы".

По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости выполненных (сданных заказчику) работ. Эти суммы списываются со счета 20 в дебет счета 90 "Продажи".

Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства, т.е. стоимость выполненных строительно-монтажных работ, не сданных заказчику.

Для целей налогообложения прибыли понесенные организацией расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Тут почти полная аналогия с расходами по обычным видам деятельности и прочими расходами в регистрах бухгалтерского учета.

В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы подлежат включению в себестоимость выполненных строительных работ и признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль по мере их реализации, то есть передачи заказчику (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в периоде их образования, то есть ежемесячно, вне зависимости от факта реализации СМР.

В регистрах бухгалтерского учета различие между прямыми и косвенными расходами - разница в методах включения в себестоимость строительно-монтажных работ - на основании первичных учетных документов или расчетным путем.

Для целей налогообложения различие состоит в дате списания на уменьшение прибыли - по мере начисления дохода либо ежемесячно, вне зависимости от того, начислен доход или нет.

Названия одни, а содержание разное. И проводить аналогии между прямыми расходами в бухгалтерском и налоговом учете, равно как и между косвенными - все равно, что из того, что температура кипящей воды 100 градусов, а в прямом угле - 90 градусов, делать вывод, что прямой угол на 10 градусов холоднее кипятка.

С 2005 г. перечень прямых и косвенных расходов для целей налогообложения прибыли организация имеет право формировать самостоятельно, отразив это в учетной политике.

Подрядчик самостоятельно определяет порядок формирования и состав себестоимости строительно-монтажных работ (ст. 319 НК РФ). При этом установленный учетной политикой метод формирования себестоимости СМР не может быть изменен в течение как минимум двух налоговых периодов.

Для минимизации прибыли на первый взгляд следует как можно больше расходов признать косвенными. Однако вследствие этого расхождение между себестоимостью в регистрах бухгалтерского учета и налоговой себестоимостью будет весьма велико. Во-первых, это приведет к увеличению трудоемкости учета. Во-вторых, анализ финансового состояния организации будет также весьма затруднен.

Кроме того, финансовое ведомство решительно выступает против огульного зачисления расходов в косвенные, которые организация имеет право списать в расходы, не дожидаясь реализации СМР.

Неоднократно подчеркивается, что разделение расходов на прямые и косвенные должно быть экономически обоснованным (Письмо Минфина России от 05.12.2011 N 03-03-06/1/803, Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).

Суды также часто поддерживают мнение налоговиков, что формирование состава прямых расходов не должно рассматриваться как процесс, зависящий исключительно от воли налогоплательщика (Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009).

С вероятностью 99,9% налоговики не согласятся с тем, например, что страховые взносы на зарплату основного производственного персонала можно признать в налоговом учете косвенными только на том основании, что они таковы в учете бухгалтерском.

По мнению автора, себестоимость СМР для целей налогообложения прибыли оптимально формировать таким же методом, как и в регистрах бухгалтерского учета.

Ежели все расходы в регистрах бухгалтерского учета, включая и расходы на содержание управленческого персонала, отражаются на счете 20, то для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с производством и реализацией, оптимально считать прямыми.

Ну а если в регистрах бухгалтерского учета управленческие расходы ежемесячно списываются с кредита счета 26 в дебет счета 90, то для целей налогообложения прибыли эти расходы удобнее признать косвенными.

В этом случае момент отнесения расходов на уменьшение прибыли как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли будет совпадать. Разница в размере затрат может быть только в суммах.

Однако никто не запрещает, например, в регистрах бухгалтерского учета управленческие расходы включать в себестоимость СМР, а для целей налогообложения прибыли признать их косвенными, регулируя возникающую разницу в порядке, установленном ПБУ 18/02.

Выбор, как всегда, за руководством организации.

Сентябрь 2012 г.





Статьи по теме: