Главная - Консультации

Учет отрицательных курсовых разниц

 

Как известно, положительные и отрицательные курсовые разницы на основании п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов и расходов соответственно. Однако иногда возникают ситуации, когда в иностранной валюте оплачиваются расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли. Правомерно ли включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль отрицательные курсовые разницы, возникающие с таких расходов?

 

Данный вопрос является неоднозначным.

С одной стороны, п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не увязывают порядок учета при налогообложении курсовых разниц с возможностью учета при налогообложении доходов и расходов по основным обязательствам.

С другой стороны, п. 1 ст. 252 НК РФ предусмотрен общий принцип признания расходов в составе учитываемых при налогообложении прибыли: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Официальные разъяснения Минфина относительно данной конкретной ситуации отсутствуют. По другим же ситуациям Минфин давал противоречивые разъяснения относительно взаимосвязи порядка налогового учета сумм курсовых или суммовых разниц и сумм основных обязательств или требований. В частности, в Письме от 16.02.2010 N 03-03-06/1/71 Минфин России сделал вывод об отсутствии такой взаимосвязи в отношении суммовых разниц по расходам на добровольное страхование, не учитываемое при налогообложении прибыли (страхование гражданской ответственности экспедитора (оператора) транспортного терминала (склада)). По мнению Минфина, такие доходы (расходы) могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.

Арбитражная практика непосредственно по данной ситуации или в отношении правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы курсовых разниц по обязательствам, вытекающим из расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, отсутствует. Вместе с тем по спорам относительно налогообложения курсовых разниц суды учитывали факт экономической оправданности соответствующих расходов.

В частности, ФАС Московского округа (Постановление от 06.08.2009 N КА-А40/7384-09) была рассмотрена следующая ситуация: организацией был заключен договор с иностранной компанией о том, что последняя предоставляет персонал. Налоговый орган при проверке указал, что представленное к проверке соглашение о предоставлении персонала, а также акты оказанных услуг не подтверждали правомерность отнесения курсовой разницы в состав внереализационных расходов.

Представленные обществом акты об оказании услуг, по мнению налогового органа, не подтверждали правомерность отнесения на расходы курсовой разницы по заключенному соглашению, поскольку не позволяли определить специфику выполненных работ и количество отработанных дней указанными сотрудниками.

Суд в данной ситуации поддержал налогоплательщика на том основании, что факт оказания обществу услуг подтверждается актами об оказании услуг. Причем в актах об оказании услуг отражена информация о сотрудниках, работавших в соответствующие периоды, о фактически затраченном времени на предоставление услуг и стоимости услуг.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 15.11.2007 по делу N А54-125/2007-С13 суд поддержал налогоплательщика относительно правомерности учета при налогообложении прибыли курсовой разницы, образовавшейся в результате переоценки денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте, и возникшего у организации на основании уступки права требования кредиторской задолженности по договору передачи "ноу-хау". При этом платежи по договору налогоплательщик относил к прочим расходам и отражал на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в отчете о прибылях и убытках - по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" за 1999 - 2000 гг. Суммы расходов учитывались и при налогообложении прибыли.

Доказательств, свидетельствующих об обратном, налоговым органом представлено не было.

Как решил суд, при таких обстоятельствах понесенные обществом по договору передачи "ноу-хау" затраты отвечают критериям документальной подтвержденности и экономической обоснованности.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о правомерном включении обществом во внереализационные доходы и расходы на основании п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ соответственно положительной и отрицательной курсовых разниц, возникших от переоценки денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте.

В то же время из ряда разъяснений, касающихся порядка налогообложения курсовых и суммовых разниц посредником (комиссионером, поверенным, агентом), следует, что посредник должен учитывать в составе расходов или доходов лишь курсовые разницы с сумм, являющихся его собственными доходами или расходами. Курсовые разницы с сумм, причитающихся комитенту, принципалу или поверенному, являются доходом или расходом последнего.

Данная позиция четко обозначена в Письмах Минфина России от 28.09.2009 N 03-03-06/1/623, от 25.06.2009 N 03-03-06/1/429 и от 16.11.2009 N 03-03-06/1/757. В последнем Письме акцентировано внимание на том, что положительные и отрицательные курсовые разницы в соответствии с п. 11 ст. 250, а также пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, возникают в отношении обязательств (требований), выраженных в иностранной валюте. Право же требования появляется в части расходов, понесенных экспедитором и подлежащих возмещению клиентом.

Подобный вывод о невозможности учета при налогообложении прибыли "чужих" курсовых разниц был сделан и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 28.04.2010 по делу N А55-12964/2009.

В Письме от 27.05.2009 N 03-03-06/4/39 Минфин России сообщает о невозможности учета при налогообложении прибыли курсовых разниц, возникших при использовании средств пожертвований, выраженных в иностранной валюте, в том числе при возврате налогоплательщику - благотворительной организации средств, ранее перечисленных в качестве предварительной оплаты, разъяснив, что курсовые разницы по средствам пожертвований, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого ЦБ РФ, являются доходами (расходами), полученными (произведенными) в рамках целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Обосновывая свою позицию, Минфин сослался на п. 2 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). При этом данной статьей установлено, что налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Аналогична позиция Минфина России и относительно раздельного учета курсовых разниц по обязательствам, относящимся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и деятельности, облагаемой в рамках общего режима налогообложения (Письмо от 18.09.2009 N 03-03-06/1/596). Подобной позиции придерживаются и суды (Постановление ФАС Московского округа от 10.03.2010 N КА-А40/1393-10).

В то же время есть и противоположное мнение - о возможности учета при налогообложении прибыли курсовых разниц, возникающих в результате получения средств технической помощи в иностранной валюте, в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (Письмо Минфина России от 15.06.2009 N 03-03-06/4/42).

В упомянутом выше Письме Минфин разъяснил следующее: в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом N 95-ФЗ.

Вместе с тем согласно положениям ст. ст. 250 и 265 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются положительные и отрицательные курсовые разницы.

В связи изложенным доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки средств и имущества в виде валютных ценностей, указанных в том числе в пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли.

Как видим, позиция по данному вопросу неоднозначна. Наиболее поздние из разъяснений даны в Письме Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/71. Учитывая его и положение п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), можно считать, что отрицательные курсовые разницы учитываются при налогообложении прибыли независимо от того, по каким обязательствам они возникли.

Однако, по нашему мнению, все виды расходов, перечисленные в ст. ст. 254 - 269 НК РФ, должны удовлетворять общим критериям признания расходов, определенным п. 1 ст. 252 НК РФ, в числе которых обозначены экономическая оправданность и направленность на получение дохода.

Таким образом, отрицательные курсовые разницы по обязательствам, расходы по которым не учитываются при налогообложении прибыли, на наш взгляд, также не могут быть учтены при налогообложении прибыли. Данный вывод подтверждает и арбитражная практика.

В то же время положительная курсовая разница по таким обязательствам должна быть включена в состав внереализационных доходов, если ее возникновение не имеет отношения к ситуациям, перечисленным в ст. 251 НК РФ.




Консультации по теме: