Главная - Статьи

Бухгалтерский учет начислений и удержаний из заработной платы

Для учета расчетов с работниками предприятия Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; далее - План счетов) предусмотрены открытие и ведение счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", на котором учитываются расчеты по всем видам выплат, причитающихся работникам, в том числе:

  • по оплате труда (основной и дополнительной);
  • премии за производственные и непроизводственные результаты работы;
  • по выплате различных видов пособий;
  • по оплате отпускных, учебных отпусков;
  • вознаграждения за выслугу лет;
  • надбавки и пр.

Расходы на заработную плату отражают по кредиту счета 70 и дебету счетов:

  • 07 "Оборудование к установке" - по работникам, занятым в приобретении оборудования, требующего монтажа;
  • 08 "Вложения во внеоборотные активы" - по работникам, участвующим в создании основных средств или нематериальных активов;
  • 10 "Материалы" - применяется для учета труда работников заготовительно-складского подразделения;
  • 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - предназначен для учета труда работников при заготовлении и приобретении материалов и доведением их до состояния, пригодного к использованию;
  • 20 "Основное производство" - используется для учета заработной платы работников основного производства;
  • 23 "Вспомогательные производства" - ведется учет труда работников, занятых, например, ремонтом основных средств, изготовлением инструментов, инвентаря, запасных частей и пр.;
  • 25 "Общепроизводственные расходы" - учитывается труд работников, занятых в обслуживании основного и вспомогательного производств;
  • 26 "Общехозяйственные расходы" - используется для учета труда административно-управленческого персонала;
  • 28 "Брак в производстве" - начисляется заработная плата работникам, занятым исправлением брака;
  • 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - предназначен для учета заработной платы сотрудников, деятельность которых не связана с производством (обслуживание столовых и буфетов, детских дошкольных учреждений, домов культуры, санаториев и пр.);
  • 44 "Расходы на продажу" - используется для расчета оплаты труда сотрудников, занятых в торговых организациях;
  • 91 "Прочие доходы и расходы" - учитываются выплаты, не связанные с производством (например, материальная помощь, вознаграждения к праздничным датам, получение доходов от сдачи работником имущества в аренду).

Выплату заработной платы отражают по дебету счета 70 в корреспонденции со счетами:

  • 50 "Касса", субсчет 1 "Касса организации" (при выдаче заработной платы наличными денежными средствами);
  • 51 "Расчетные счета" (при перечислении заработной платы на банковский счет);
  • 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" (используется при начисленной, но не выплаченной в установленный срок заработной плате из-за неявки получателя);
  • 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", или 91, субсчет 1 "Прочие доходы" (при оплате труда в натуральной форме).

Следует напомнить, что трудовое законодательство не запрещает производить расчеты с работниками в натуральной форме, но ограничивает размер таких расчетов - не более 20% от начисленных сумм. При передаче работникам продукции собственного производства ее цена определяется в соответствии с требованиями ст. 40 Налогового кодекса РФ (НК РФ) на уровне рыночных цен.
Аналитический учет по счету 70 ведется по каждому работнику организации.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), начисленный с заработной платы сотрудников, также отражают по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 1 "Налог на доходы физических лиц". Взносы по обязательному социальному страхованию учитывают по дебету тех же счетов, по которым начислена заработная плата.

Рассмотрим подробнее особенности начисления заработной платы исходя из специфики производственного процесса.

Расходы на выплату заработной платы работникам, занятым на монтаже приобретенного оборудования, учитываемого на счете 07, списывают на увеличение его стоимости. На данном счете приводится также информация о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Как правило, счет 07 используют организации-застройщики. После осуществления всех видов работ, необходимых при монтаже, объект, включая все произведенные по нему затраты, переводится на счет 08.

Пример 1. Предприятием по безналичному расчету было приобретено оборудование, требующее монтажа, стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Расходы на его доставку сторонней организацией составили 27 140 руб., в том числе НДС - 4140 руб. Работникам предприятия, занятым на монтаже оборудования, начислена заработная плата в размере 30 000 руб. Организация производит отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по тарифу 0,4%. Для упрощения примера не учитываем выплату аванса, стандартные налоговые вычеты; все сотрудники старше 1966 года рождения.

Операции по приобретенному оборудованию оформляются следующими проводками:

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - учтен "входной" НДС при покупке оборудования - 90 000 руб.;

Дебет 07 Кредит 60 - учтены затраты на покупку - 500 000 руб. (590 000 - 90 000);

Дебет 19 Кредит 60 - выделен НДС по расходам на доставку - 4140 руб.;

Дебет 07 Кредит 60 - учтены затраты на доставку - 23 000 руб. (27 140 - 4140);

Дебет 07 Кредит 70 - начислена заработная плата - 30 000 руб.;

Дебет 08 Кредит 07 - переведено оборудование на счет 08 - 553 000 руб. (500 000 + 23 000 + 30 000);

Дебет 07 Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию", - начислены взносы по соцстрахованию в ФСС РФ - 870 руб. (30 000 руб. x 2,9%);

Дебет 07 Кредит 69, субсчет 2.2 "Расчеты с Пенсионным фондом РФ (страховая часть трудовой пенсии)", - начислены взносы на страховую часть пенсии - 7800 руб. (30 000 руб. x 26,0%);

Дебет 07 Кредит 69, субсчет 3.1 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию, зачисляемые в ФФОМС", - начислены взносы в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 1530 руб. (30 000 руб. x 51%);

Дебет 07 Кредит 69, субсчет 11 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", - начислены взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - 120 руб. (30 000 руб. x 0,4%);

Дебет 70 Кредит 68 - начислен НДФЛ - 3900 руб. (30 000 руб. x 13%);

Дебет 70 Кредит 50 - выплачена из кассы заработная плата - 26 100 руб. (30 000 - 3900).

Согласно п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н; далее - Методические указания) фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:

  • стоимость материалов по договорным ценам;
  • транспортно-заготовительные расходы;
  • расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

Транспортно-заготовительные расходы - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию (п. 70 Методических указаний). В состав транспортно-заготовительных расходов входят:

1) расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;

2) расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды указанных работников.

Если работники организации занимаются заготовкой, приемкой, хранением и отпуском не только материалов, но и ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам собственной выработки и т.п., то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов;

3) расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);

4) наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

5) плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

6) плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

7) расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

8) стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;

9) другие расходы.

Таким образом, заработная плата сотрудников, которые заняты в заготовке материалов, их доставке, транспортировке, доведении до состояния, пригодного к использованию, списывается на увеличение стоимости материалов в составе транспортно-заготовительных расходов.

Пример 2. Предприятием по безналичному расчету была приобретена партия материалов общей стоимостью 1 416 000 руб., в том числе НДС - 216 000 руб. Расходы на ее доставку транспортной организацией составили 82 600 руб., в том числе НДС - 12 600 руб. Работникам предприятия, занятым в заготовке материалов, начислена заработная плата в размере 75 000 руб., рабочим, которые занимались сортировкой и фасовкой материалов, - в сумме 24 000 руб. Организация производит отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве по тарифу 0,4%. Для упрощения примера не учитываем выплату аванса, стандартные налоговые вычеты; все сотрудники старше 1966 года рождения.

Операции по заготовке материалов оформляются бухгалтерскими проводками:

Дебет 19 Кредит 60 - выделен "входной" НДС по материалам - 216 000 руб.;

Дебет 10 Кредит 60 - оприходованы поступившие материалы - 1 200 000 руб. (1 416 000 - 216 000);

Дебет 19 Кредит 60 - учтен "входной" НДС по расходам на доставку материалов транспортной организацией до склада - 12 600 руб.;

Дебет 10 Кредит 60 - списаны расходы на доставку материалов - 70 000 руб. (82 600 - 12 600);

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по расходам на приобретение материалов - 228 600 руб. (216 000 + 12 600);

Дебет 10 Кредит 70 - начислена заработная плата работникам, занятым заготовкой материалов, - 75 000 руб.;

Дебет 10 Кредит 69, субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию", - начислены взносы по социальному страхованию в ФСС РФ - 2175 руб. (75 000 руб. x 2,9%);

Дебет 10 Кредит 69, субсчет 2.2 "Расчеты с Пенсионным фондом РФ (страховая часть трудовой пенсии)", - начислены взносы на страховую часть пенсии - 19 500 руб. (75 000 руб. x 26,0%);

Дебет 10 Кредит 69, субсчет 3.1 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию, зачисляемые в ФФОМС", - начислены взносы в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 3825 руб. (75 000 руб. x 5,1%);

Дебет 10 Кредит 69, субсчет 11 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", - начислены взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - 300 руб. (75 000 x 0,4%);

Дебет 10 Кредит 70 - начислена заработная плата работникам, занятым сортировкой и фасовкой материалов, - 24 000 руб.;

Дебет 10 Кредит 69, субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию", - начислены взносы по соцстрахованию в ФСС РФ - 696 руб. (24 000 руб. x 2,9%);

Дебет 10 Кредит 69, субсчет 2.2 "Расчеты с Пенсионным фондом РФ (страховая часть трудовой пенсии)", - начислены взносы на страховую часть пенсии - 6240 руб. (24 000 руб. x 26,0%);

Дебет 10 Кредит 69, субсчет 3.1 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию, зачисляемые в ФФОМС", - начислены взносы в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 1224 руб. (24 000 руб. x 5,1%);

Дебет 10 Кредит 69, субсчет 11 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", - начислены взносы от несчастных случав на производстве и профзаболеваний - 96 руб. (24 000 x 0,4%).

В результате этих операций первоначальная стоимость материалов составит:

1 403 056 руб. (1 200 000 + 70 000 + 75 000 + 2175 + 19 500 + 3825 + 300 + 24 000 + 696 + 6240 + 1224 + 96);

Дебет 70 Кредит 68 - начислен НДФЛ с заработка работников, занятых заготовкой материалов, - 9750 руб. (75 000 руб. x 13%);

Дебет 70 Кредит 50 - выплачена заработная плата работникам, занятым заготовкой материалов, - 65 250 руб. (75 000 - 9750);

Дебет 70 Кредит 68 - начислен НДФЛ с заработка работников, занятых сортировкой и фасовкой материалов, - 3120 руб. (24 000 руб. x 13%);

Дебет 70 Кредит 50 - выплачена заработная плата работникам, занятым сортировкой и фасовкой материалов, - 20 880 руб. (24 000 - 3120).

Согласно Плану счетов прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.

По счету 20 учитывают:

  • заработную плату производственного персонала, начисленную исходя из тарифных ставок, должностных окладов, сдельных расценок и других показателей, утвержденных коллективным договором на предприятии;
  • премии за производственные результаты работы, другие выплаты стимулирующего характера;
  • выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (надбавки и доплаты за работу в ночное время, сверхурочную работу, совмещение профессий, работу в тяжелых или вредных условиях и т.д.);
  • выплаты по районным коэффициентам за работу в сложных климатических условиях;
  • оплату времени вынужденного простоя не по вине работника;
  • вознаграждение за выслугу лет, надбавки за стаж работы по специальности и пр.

Если деятельность организации не связана с производственным процессом, то подобные затраты отражаются на счете 26. Бухгалтерские проводки по начислению заработной платы работникам, учитываемой по счетам 20, 23, 25, 26, 28, 29, аналогичны приведенным в примерах 1 и 2.

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль (например, при длительном производственном цикле, когда сроки начала и окончания работ по договору приходятся на разные налоговые периоды) часто возникают вопросы по разделению расходов на прямые и косвенные. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

К прямым расходам относятся, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых на основании ст. 265 НК РФ.

Поскольку в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.

При недостатке денежных средств на выплату заработной платы работникам предприятие может выдавать ее в натуральной форме (например, материалами, продукцией собственного производства, товарами). Но решения администрации для этого недостаточно, необходимо согласие самого работника. Он может согласиться как на конкретную выплату, так и на выплаты в течение определенного срока (например, в течение квартала, года). Причем в любой момент работник вправе отказаться от такой формы оплаты, закрепив отказ документально (в виде письменного заявления или иной исходящей от работника бумаги). Кроме того, предлагаемая в качестве зарплаты продукция должна быть подходящей и полезной для конкретного работника и его семьи, а стоимость такой продукции не должна превышать уровня сложившихся на нее рыночных цен.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету нет четких указаний о том, как отражать оплату труда в натуральной форме. Сложность состоит в том, что виды оплаты труда регулируются нормами трудового законодательства, в то время как реализация продукции, в том числе своему работнику, является предметом договора купли-продажи, заключенного в рамках гражданского законодательства. В связи с этим различен и учет. Наиболее простой вариант для расчета заработной платы, при котором продукция не продается (с наценкой), а передается по себестоимости изготовления своему работнику.

Пример 3. Предположим, что продукция, изготовленная на предприятии, выдается в качестве натуральной оплаты работникам, занятым в производстве. (Такой вариант чреват налоговыми рисками, поскольку реализация фактически в учете не отражается и, соответственно, не учитывается стоимость продукции при расчете налога на прибыль и НДС, хотя, по мнению автора, в данном примере речь идет не о реализации продукции, а именно о ее передаче по себестоимости изготовления своему работнику.)

За месяц рабочему производственного цеха начислена заработная плата в размере 25 000 руб., была передана продукция по себестоимости 4000 руб. Для упрощения примера не учитываем выдачу аванса, НДФЛ рассчитывается без стандартных вычетов, страховые отчисления составляют 34,4% (26,0% - в ПФР, 5,1% - в ФФОМС, 2,9% - в ФСС РФ на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, 0,4% - в ФСС РФ на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; указанный размер тарифа не является величиной постоянной, используется в качестве примера; всего установлено 32 страховых тарифа - от 0,2 до 8,5% - в соответствии с видами экономической деятельности по классам профессионального риска).

Операции по начислению и выплате заработной платы отражают записями:

Дебет 20 Кредит 70 - начислена заработная плата работнику - 25 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 69 - начислены страховые взносы - 8600 руб. (25 000 руб. x 34,4%);

Дебет 70 Кредит 68 - начислен НДФЛ с зарплаты сотрудника - 3250 руб. (25 000 руб. x 13%);

Дебет 70 Кредит 43 "Готовая продукция" - передана продукция в качестве натуральной оплаты - 4000 руб.;

Дебет 70 Кредит 50 - выплачена через кассу часть заработной платы сотруднику - 17 750 руб. (25 000 - 3250 - 4000).

Пример 4. К условиям предыдущего примера добавим следующее: передачу продукции работнику отражаем как ее реализацию по продажной цене - 5900 руб., в том числе НДС - 18%.

В бухгалтерском учете делают записи:

Дебет 20 Кредит 70 - начислена заработная плата работнику - 25 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 69 - начислены страховые взносы - 8600 руб. (25 000 руб. x 34,4%);

Дебет 70 Кредит 68 - начислен НДФЛ с зарплаты сотрудника - 3250 руб. (25 000 руб. x 13%);

Дебет 70 Кредит 43 - передана продукция в качестве натуральной оплаты - 4000 руб.;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (76) Кредит 90, субсчет 1 "Выручка", - отражена реализация продукции, передаваемой работнику в счет оплаты труда, - 5900 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 43 - списана себестоимость готовой продукции - 4000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 - начислен НДС от реализации продукции - 900 руб. (5900 руб. x 18/118);

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99 "Прибыли и убытки" - определена прибыль от реализации - 1000 руб.;

Дебет 70 Кредит 50 - выплачена через кассу часть заработной платы сотруднику - 17 750 руб. (25 000 - 3250 - 4000);

Дебет 70 Кредит 62 (76) - произведен зачет задолженностей - 5900 руб.

Выплаты сотрудникам организации, не связанные с производственным процессом, учитывают в составе прочих затрат и отражают по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы". Например, премии к праздничным датам, профессиональным праздникам или юбилеям.

Пример 5. На предприятии сотрудникам начислены премии к праздничной дате в размере 120 000 руб. Страховые отчисления составляют 34,4%.

Начисление и выплата непроизводственной премии отражаются проводками:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 70 - начислены непроизводственные премии работникам - 120 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 69 - начислены страховые взносы с непроизводственной премии - 41 280 руб. (120 000 руб. x 34,4%);

Дебет 70 Кредит 68 - начислен НДФЛ с непроизводственной премии - 15 600 руб. (120 000 руб. x 13%);

Дебет 70 Кредит 50 - выплачена премия из кассы - 104 400 руб. (120 000 - 15 600).

Нормативными документами не запрещено начислять любые виды премий и поощрений, однако есть ограничения при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль. Даже если выплата премий к праздникам, знаменательным и персональным юбилейным датам предусмотрена в трудовых и коллективных договорах, в локальных актах организации, то расходы на эти выплаты, по мнению Минфина России (Письмо от 23.04.2012 N 03-03-06/2/42), не включаются в расходы на оплату труда в целях налога на прибыль, так как не связаны с производственными результатами работников и не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. По мнению автора, данный подход спорный, поскольку любая премия стимулирует труд работника, дело не в ее названии. Мало того, что с такого рода премий уплачивают в доход государства страховые взносы и НДФЛ, но также увеличивается налогооблагаемая база при расчете налога на прибыль. Тем более что перечень расходов, относящихся к оплате труда, приведенный в ст. 255 НК РФ, не является жестко регламентированным, поскольку п. 25 данной статьи предусматривает включение других видов расходов, произведенных в пользу работника, указанных в трудовом и (или) коллективном договорах.

Что касается начислений страховых взносов с непроизводственных премий, то п. 2 ст. 263 НК РФ установлено, что расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ. Такое однозначное толкование данного пункта предполагает, что страховые взносы, уплачиваемые согласно Федеральному закону от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", учитываются в целях налогообложения прибыли по самостоятельному основанию, их признание в целях налогообложения прибыли не зависит от того, учитываются ли в составе расходов в целях налогообложения прибыли конкретные выплаты в пользу физических лиц.

Премии непроизводственного характера можно выплачивать за счет чистой прибыли по решению общего собрания собственников фирмы (акционеров в АО или участников в ООО). Прежде чем начислить такую премию, в бухгалтерском учете сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" должно быть кредитовым. Решение о выплате премий, материальной помощи принимают на общем собрании акционеров (участников) при подведении итогов работы и оформляют протоколом собрания. Начисленные выплаты отражают по дебету счета 84, субсчет 1 "Прибыль, подлежащая распределению" (на этот субсчет зачисляется сумма чистой прибыли со счета 99 "Прибыли и убытки" заключительным оборотом декабря отчетного года при реформации бухгалтерского баланса).

Пример 6. На общем собрании акционеров по итогам работы организации за 2012 г. было решено направить часть чистой прибыли в размере 250 000 руб. на выплату премий. Страховые взносы составляют 34,4%.

При начислении премий делают бухгалтерские записи:

Дебет 84 Кредит 70 - начислены непроизводственные премии работникам - 250 000 руб.;

Дебет 07 (08, 10, 15, 20... 91) Кредит 69 - начислены страховые взносы - 86 000 руб. (250 000 руб. x 34,4%);

Дебет 70 Кредит 68 - начислен НДФЛ - 32 500 руб. (250 000 руб. x 13%);

Дебет 70 Кредит 50 (51) - выплачена премия работникам - 217 500 руб. (250 000 - 32 500).

Напомним, что заработная плата должна выплачиваться не реже чем один раз в полмесяца в день, определенный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным и трудовым договорами (ст. 136 Трудового кодекса РФ - ТК РФ). Иные сроки заработной платы могут быть установлены для отдельных категорий работников федеральным законом. При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата зарплаты производится накануне этого дня, оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. При прекращении трудового договора выплата всех причитающихся сумм работнику производится в день его увольнения.

По трудовому законодательству месячная заработная плата лица, полностью отработавшего норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже минимального размера оплаты труда. Федеральным законом от 03.12.2012 N 232-ФЗ с 1 января 2013 г. утвержден минимальный размер оплаты труда (МРОТ), применяемый исключительно для регулирования оплаты труда, а также для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности, в сумме 5205 руб. в месяц. Таким образом, МРОТ - это нижняя граница оклада или тарифной ставки работника. Если ему не предусмотрено никаких компенсационных и стимулирующих выплат, начисленная заработная плата за полностью отработанный месяц может быть равна МРОТ, но после осуществления удержаний (как минимум - НДФЛ) сумма, подлежащая выдаче на руки работнику, вполне может оказаться меньше величины МРОТ.

Трудовой кодекс РФ, защищая права работников, накладывает ограничения на основания и размер удержаний. В соответствии со ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами. Поэтому бухгалтер, рассчитывающий заработную плату, должен знать виды ограничений и их размер.

В ст. 217 НК РФ приведен обширный список видов доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от них). Достаточно большое количество выплат работник получает из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (например, в связи с уходом за нетрудоспособными гражданами; гражданам, пострадавшим в результате радиационных или техногенных катастроф; пенсии по случаю потери кормильца; выплата материнского капитала и пр.). Однако некоторые подобные выплаты и целый ряд других может начислять само предприятие. К ним, в частности, относятся:

  • компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ о труде:

в связи со служебной командировкой, с переводом, приемом или направлением на работу в другую местность;

в связи с изнашиванием инструмента, принадлежащего работнику;

  • материальная помощь, выплачиваемая организацией в связи с рождением ребенка, со смертью родных, с регистрацией брака, стихийными бедствиями и др.;
  • выплаты в возмещение вреда, причиненного здоровью работника;
  • суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (кроме туристических) в санаторно-курортные учреждения, находящиеся на территории России;
  • суммы компенсации стоимости проезда к месту лечения и обратно (в том числе сопровождающего лица), если такая компенсация названа в федеральном законе.

Все удержания из зарплаты, существующие на практике, можно условно разделить на три группы:

1) обязательные (начисление и удержание НДФЛ, удержания по исполнительному листу);

2) по инициативе работодателя (удержание неотработанного аванса, выданного в счет заработной платы; начисление зарплаты в большем размере вследствие счетной ошибки бухгалтера; погашение неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного на служебную командировку или на хозяйственные нужды, при условии, что работник не оспаривает основание и размер удержания);

3) по инициативе работника (взносы по договорам добровольного страхования, уплата работодателем коммунальных платежей за работника и др.).

Любые удержания из заработной платы работника отражают по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счетов:

  • 20 (23, 25, 26, 29, 44, 91) - при удержании сумм за неотработанные дни отпуска или вследствие ошибки бухгалтера при начислении заработной платы (напомним, что Минфин России рекомендует отражать эти суммы сторнирующей записью по дебету затратных счетов и кредиту счета 70);
  • 68 - при удержании налога на доходы физических лиц;
  • 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - при удержании излишне выданных подотчетных сумм;
  • 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 1 "Расчеты по предоставленным займам", - при удержании сумм ранее выданных займов и процентов по ним;
  • 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", - при удержании сумм ущерба, нанесенного работником предприятию;
  • 76 - при удержании сумм по исполнительным листам в пользу других лиц или их перечислении другим лицам по заявлению работника.

Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, но иногда он может составлять 50 или 70%. Согласно ст. 138 ТК РФ в случаях, предусмотренных федеральными законами, возможно удерживать 50% заработной платы, причитающейся работнику (например, при взыскании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником должно быть сохранено 50% заработной платы). Ограничения, установленные данной статьей, не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ, взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного здоровью другого лица, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и возмещении ущерба, причиненного преступлением. Размер удержаний из заработной платы в таких случаях не может превышать 70%. Как указано в ст. 103 Семейного кодекса РФ, сумма алиментов определяется соглашением сторон. При этом взыскание алиментов в судебном порядке имеет свои особенности.

Размер алиментов, взыскиваемых в судебном порядке, на несовершеннолетних детей составляет:

  • на одного ребенка - четверть заработка или иного дохода родителей;
  • на двоих детей - треть заработка или иного дохода родителей;
  • на троих детей и более - половину заработка или иного дохода родителей.

Вместе с тем в зависимости от материального положения сторон размер таких долей судом может быть уменьшен или увеличен. Если при отсутствии соглашения об уплате алиментов после установления в судебном порядке их размера изменилось материальное или семейное положение одной из сторон, суд вправе по требованию любой из сторон изменить данный размер алиментов или освободить от них лицо, обязанное их уплачивать (ст. 119 Семейного кодекса РФ).

Максимальный размер удержаний определяется исходя из той суммы, которая причитается к выдаче работнику, т.е. за вычетом НДФЛ.

Пример 7. Работнику предприятия установлен оклад в размере 30 000 руб., налоговых вычетов по НДФЛ он не имеет. По исполнительному листу с него удерживается 50% заработка. Согласно производственному календарю количество рабочих дней в январе 2013 г. составило 17 дней, в феврале и марте - по 20 дней. Работник отработал в январе 10 дней (на 7 дней оформлен отпуск без сохранения заработной платы), в феврале - 20 дней, в марте - 21 день (20 рабочих дней плюс работа в праздничный день 8 Марта).

В январе работнику начислены:

30 000 руб. : 17 дн. x 10 = 17 647 руб. - заработная плата за январь;

17 647 руб. x 13% = 2294 руб. - НДФЛ;

(17 647 руб. - 2294 руб.) x 50% = 7676 руб. - алименты;

17 647 - 2294 - 7676 = 7677 руб. - заработная плата к выдаче.

В феврале работнику начислены:

30 000 руб. - заработная плата за февраль;

30 000 руб. x 13% = 3900 руб. - НДФЛ;

(30 000 руб. - 3900 руб.) x 50% = 13 050 руб. - алименты;

30 000 - 3900 - 13 050 = 13 050 руб. - заработная плата к выдаче.

В марте работнику начислены:

30 000 руб. : 20 дн. x 2 = 3000 руб. - заработок в праздничный день (согласно ст. 153 ТК РФ работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере);

30 000 руб. + 3000 руб. = 33 000 руб. - заработная плата за март;

33 000 руб. x 13% = 4290 руб. - НДФЛ;

(33 000 руб. - 4290 руб.) x 50% = 14 355 руб. - алименты;

33 000 - 4290 - 14 355 = 14 355 руб. - заработная плата к выдаче.

Удержание сумм по исполнительным листам оформляется записью:

Дебет 70 Кредит 76, субсчет 5 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в руб.)", - на сумму удержанных алиментов;

Дебет 76 Кредит 50, 51 - на суммы удержанных алиментов, перечисленных получателю (счет 51 - при безналичных расчетах или счет 50 - если алименты выплачиваются непосредственно из кассы организации).

Возможно, что на одного работника приходит несколько исполнительных документов, и тогда общий размер удержаний может превысить допустимый законодательством предел. При образовании задолженности по взысканию установлена очередность удовлетворения требований, которая прописана в ст. 111 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". В случае когда взысканная с должника денежная сумма недостаточна для удовлетворения в полном объеме требований, содержащихся в исполнительных документах, указанная сумма распределяется между взыскателями, предъявившими на день распределения соответствующей денежной суммы исполнительные документы, в следующей очередности:

  • в первую очередь удовлетворяются требования по взысканию алиментов, возмещению вреда, причиненного здоровью, возмещению вреда в связи со смертью кормильца, возмещению ущерба, причиненного преступлением, а также требования о компенсации морального вреда;
  • во вторую - требования по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих (работавших) по трудовому договору, а также по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;
  • в третью - требования по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;
  • в четвертую - все остальные требования.

При распределении взысканной с должника денежной суммы требования каждой последующей очереди удовлетворяются после удовлетворения требований предыдущей очереди в полном объеме. Если взысканная с должника денежная сумма недостаточна для удовлетворения требований одной очереди в полном объеме, то они удовлетворяются пропорционально причитающейся каждому взыскателю сумме, указанной в исполнительном документе.

При направлении сотрудника в командировку ему выдаются денежные средства под отчет. Если они были израсходованы не полностью или затраты не были подтверждены документально, неизрасходованную сумму бухгалтерия вправе удержать из заработка. Это касается также выдачи подотчетных сумм на хозяйственные или представительские расходы, на компенсацию за использование личного автотранспорта. Напомним, что решение об удержании принимается не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания, но не более 20% от начисленной зарплаты за минусом НДФЛ. В случае нарушения указанных сроков или при несогласии работника с удержанием вопрос о порядке возмещения ущерба решается в суде.

Пример 8. Работнику административно-управленческого персонала предприятия при направлении в служебную командировку на территории России выдали аванс в размере 50 000 руб. После возвращения из командировки он составил авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих его расходы, на сумму 42 000 руб. (проезд, проживание в гостинице, суточные и пр.). Ему установлен оклад в размере 30 000 руб., налоговых вычетов по НДФЛ он не имеет. Руководителем предприятия было принято решение об удержании из заработка работника с февраля 2013 г. неиспользованных средств, взятых под отчет.

Сумма аванса на командировку, не израсходованная работником, составила 8000 руб. (50 000 - 42 000).

В феврале работнику начислены:

30 000 руб. - заработная плата за февраль;

30 000 руб. x 3% = 3900 руб. - НДФЛ;

(30 000 руб. - 3900 руб.) x 20% = 5220 руб. - удержание неиспользованных средств на командировочные расходы;

30 000 - 3900 - 5220 = 20 880 руб. - заработная плата к выдаче.

Названные операции отражаются бухгалтерскими проводками:

Дебет 71 Кредит 50 - неизрасходованная сумма, числящаяся за работником после составления авансового отчета, - 8000 руб.;

Дебет 26 Кредит 70 - начислена заработная плата за февраль - 30 000 руб.;

Дебет 70 Кредит 68 - начислен НДФЛ - 3900 руб.;

Дебет 70 Кредит 71 - удержана часть неизрасходованного аванса - 5220 руб.;

Дебет 70 Кредит 50 - выдана заработная плата из кассы за февраль - 20 880 руб. (30 000 - 3900 - 5220);

Дебет 26 Кредит 70 - начислена заработная плата за март - 30 000 руб.;

Дебет 70 Кредит 68 - начислен НДФЛ - 3900 руб.;

Дебет 70 Кредит 71 - удержана часть неизрасходованного аванса - 2780 руб. (8000 - 5220);

Дебет 70 Кредит 50 - выдана заработная плата за март - 23 320 руб. (30 000 - 3900 - 2780).

Каждый работодатель может столкнуться с потерей или порчей имущества по вине сотрудника. Работник может быть привлечен к ограниченной материальной ответственности в случаях:

  • порчи или уничтожения имущества организации по небрежности или неосторожности;
  • потери приборов или инструмента;
  • недобора денежных сумм в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения организацией своих договорных обязанностей по вине работника;
  • утраты документов;
  • полного или частичного обесценения документов в результате ненадлежащего оформления по вине работника;
  • уплаты организацией штрафных санкций за ненадлежащее выполнение работником своих обязанностей.

Порядок отражения в бухгалтерском учете удержаний в результате материального ущерба, возникшего по вине работника, зависит от конкретных ситуаций:

1) порча имущества, но возможно его восстановить посредством оплаты затрат на доведение его до состояния, пригодного к работе;

2) полная утрата имущества, принадлежащего предприятию.

В первом случае расходы на восстановление испорченного имущества отражают на счетах по учету затрат (счета 20, 23... 91, субсчет 2). Согласно ст. 247 ТК РФ работодатель обязан истребовать с работника письменное объяснение для установления причины возникновения ущерба. В случае отказа или уклонения работника от предоставления указанного объяснения составляется акт. Трудовым кодексом не определен срок, когда нужно запрашивать такое объяснение, но, поскольку оно необходимо в целях установления причин возникновения ущерба, логично запросить его сразу после обнаружения ущерба или во время проверки.

Требование о предоставлении объяснений также следует оформить в письменном виде и вручить работнику под роспись, указав срок, в течение которого работник должен дать ответ. Если сумма материального ущерба не превышает размер месячного заработка работника, ущерб может быть возмещен путем удержания из заработной платы на основании приказа (распоряжения) работодателя. Приказ должен быть издан не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного ущерба. Если сумма ущерба превышает размер среднемесячного заработка, с работника запрашивается согласие на удержание путем проставления в приказе следующей фразы: "С приказом ознакомлен, с его содержанием согласен".

Сумму ущерба, причитающуюся к получению с работника, отражают в составе прочих доходов по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". Если месячный срок истек и работник не желает добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма такого ущерба превышает его среднемесячную заработную плату, взыскание производится в судебном порядке. Работодатель имеет право обратиться в суд по спорам о возмещении причиненного работником ущерба в течение одного года со дня обнаружения ущерба, а не со дня установления его размера.

Во втором случае - при полной утрате имущества - его списывают. Фактическую себестоимость по материалам, товарам или остаточную стоимость основных средств отражают по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". После выяснения причин недостачи суммы, учтенные по счету 94, списывают с кредита этого счета в дебет:

  • счетов учета расходов по обычным видам деятельности (20, 23...), если недостача не превышает норм естественной убыли;
  • счета 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", в случае превышения норм естественной убыли и установления ее виновников;
  • счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы", если недостача превышает нормы естественной убыли, а ее виновники либо не установлены, либо во взыскании с них сумм недостач было отказано судом.

На практике возникают ситуации, когда сотрудник увольняется, но остается должен предприятию определенную денежную сумму. Это могут быть:

  • дебиторская задолженность по заработной плате, образовавшаяся из-за выданного работнику денежного аванса, но полностью им не отработанного;
  • задолженность уволившегося работника по выданным ему подотчетным суммам;
  • долг за сотрудником по своевременно непогашенному займу;
  • задолженность уволившегося работника за неотработанные дни отпуска.

Все ситуации с долгами работников можно разделить на две группы:

  • работник находится в процессе увольнения, но суммы окончательного расчета не хватит, чтобы компенсировать его задолженность перед предприятием;
  • работник уже уволился и ему не причитаются к выплате денежные средства, но его долг перед предприятием остается непогашенным.

Согласно ТК РФ работник имеет право в любое время расторгнуть трудовой договор с организацией по собственному желанию, предупредив работодателя в письменной форме за две недели до дня своего увольнения. В последний день работы руководитель обязан выдать ему трудовую книжку и произвести с ним окончательный расчет. Даже если у сотрудника существует задолженность перед организацией, работодатель не имеет права задерживать выдачу трудовой книжки и суммы окончательного расчета.

Существует несколько способов ликвидации такого рода задолженности:

  • удержание суммы долга из денежных средств окончательного расчета увольняющегося;
  • добровольное возвращение работником задолженности работодателю;
  • взыскание задолженности уволенного работника в судебном порядке;
  • прощение долга.

Если сумма окончательного расчета больше суммы образовавшейся задолженности, то проблемы здесь не возникают, поскольку ст. 137 ТК РФ четко разъясняет, какие виды удержаний из заработной платы для погашения задолженности перед работодателем могут производиться.

Когда с сотрудника при увольнении нельзя удержать более 20% причитающейся ему суммы, причитающейся ему при увольнении, он вправе внести наличные в кассу для погашения своего долга.

Пример 9. Работник увольняется и дает письменное согласие о внесении наличными в кассу оставшейся части задолженности. На день увольнения бухгалтер начисляет ему окончательный расчет в размере 33 000 руб., права на вычеты по НДФЛ у него нет, задолженность по подотчетной сумме составляет 10 000 руб.

Операции оформляются проводками:

Дебет 70 Кредит 68 - начислен НДФЛ - 4290 руб. (33 000 руб. x 13%);

Дебет 70 Кредит 71 - удержана часть неизрасходованного аванса - 5742 руб. [(33 000 руб. - 4290 руб.) x 20%];

Дебет 70 Кредит 50 - сумма к выплате - 22 968 руб. (33 000 - 4290 - 5742);

Дебет 50 Кредит 71 - оставшаяся часть задолженности внесена в кассу - 4258 руб. (10 000 - 5742).

Если сотрудник не согласен погасить задолженность, а организация не намерена с ним судиться из-за ничтожности суммы или по другим причинам, то на основании п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) она подлежит списанию по истечении срока исковой давности, т.е. через 3 года. Также на эту задолженность распространяется общее правило о создании резерва сомнительных долгов (п. 70 названного ПБУ). При этом варианте производятся следующие записи:

Дебет 91 Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" - начислен резерв сомнительных долгов по задолженности по подотчетной сумме;

Дебет 63 Кредит 73, 76 - списана задолженность по истечении общего срока исковой давности.

До списания дебиторской задолженности организация должна принять все предусмотренные законодательством меры, направленные на ее погашение (уведомление должника по телефону, письменное обращение к уволенному работнику о добровольном погашении им задолженности, взыскание ее в судебном порядке и др.). Если работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только при обращении работодателя в суд.

Апрель 2013 г.





Статьи по теме: