Главная - Статьи

Учет иностранной валюты в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют"

МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют" описывает порядок учета операций в иностранной валюте, курсовых разниц, учет остатков в текущей и зарубежной деятельности организации. Кроме того, данный Стандарт также содержит методы пересчета результатов и финансовых показателей отчетности, составленной в иностранной валюте.
Как правило, учет иностранной валюты подразумевает под собой операции, осуществление которых производится после приведения финансовой отчетности в формат МСФО.

В каких случаях применяется МСФО (IAS) 21

Параграф 3 МСФО (IAS) 21 устанавливает, что данный Стандарт применяется для:

  • учета операций и остатков в иностранной валюте, кроме тех производных финансовых инструментов, которые находятся в сфере применения МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";
  • пересчета результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность организации следующими методами: консолидации, пропорциональной консолидации, долевого участия;
  • пересчета результатов и финансовых показателей организации в валюту представления.

В соответствии с параграфом 4 МСФО (IAS) 21 те валютные производные инструменты, которые находятся вне сферы применения стандарта МСФО (IAS) 39 (например, некоторые валютные производные инструменты, встроенные в другие контракты), подпадают под действие МСФО (IAS) 21. Также МСФО (IAS) 21 применяется, когда организация производит пересчет сумм производных финансовых инструментов из своей функциональной валюты в валюту представления.
Согласно параграфу 5 МСФО (IAS) 21 хеджирование статей в иностранной валюте, а также хеджирование чистых инвестиций в зарубежную деятельность регулируется МСФО (IAS) 39.

МСФО (IAS) 21 (параграф 7) не затрагивает предоставление информации о денежных потоках, возникающих в результате операций в иностранной валюте, а также пересчета денежных потоков от зарубежной деятельности в отчете о движении денежных средств. Данные вопросы регулируются МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств".

Основные определения и понятия, встречающиеся в Стандарте

Параграф 8 МСФО (IAS) 21 приводит ряд обязательных определений, встречающихся и применимых в данном стандарте:

  • компания - любая организация независимо от организационно-правовой формы;
  • материнская компания - организация, контролирующая другую организацию (дочернюю);
  • дочерняя компания - компания, которая контролируется другой компанией (материнской);
  • группа, объединение компаний - группа из двух или более компаний, где одна компания контролирует все остальные.

При этом под контролем понимаются:

  • владение и управление прямо или косвенно через дочерние организации более чем половиной акций (голосующих прав) организации;
  • полномочия определять финансовую и операционную политику организации согласно уставу или соглашению;
  • право назначать и смещать членов совета директоров, а также возможность иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или равнозначного органа управления другой организации, при том что контроль над данной организацией осуществляется через данный совет или орган;
  • справедливая стоимость - сумма денежных средств, за которую можно продать актив или погасить обязательство при совершении сделки между независимыми, осведомленными и желающими совершить такую операцию сторонами;
  • монетарные статьи - денежные средства, активы и обязательства к получению или к выплате, выраженные фиксированными или установленными суммами денежных средств.

Главной характеристикой монетарной статьи является право на получение (или обязательство по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты. Примерами являются пенсии и другие пособия работникам, подлежащие выплате наличными деньгами; обязательства, подлежащие погашению в денежной форме; денежные дивиденды, признанные в качестве обязательства (параграф 16 МСФО (IAS) 21);

зарубежная деятельность - ассоциированная компания или дочерняя, совместное предприятие, которые осуществляют деятельность в другой, нежели отчитывающаяся компания, стране.

При этом под ассоциированной компанией понимается организация, на деятельность которой оказывает существенное влияние (например, наличие права собственности в размере 20% и более акций с правом голоса; представительство в совете директоров организации и пр.) материнская компания, но которая не является ни совместной, ни дочерней (Параграфы 2 и 7 МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия"). Под совместной компанией понимается организация, совместно контролируемая двумя или более сторонами на основании заключенного ими договора;

  • валюта отчетности (представления) - валюта, используемая при представлении финансовой отчетности;
  • иностранная валюта - любая валюта, отличная от функциональной валюты отчетности данной компании;
  • функциональная валюта - основная валюта той экономической среды, в которой данная компания осуществляет свою деятельность;
  • курсовая разница - разница, возникающая в результате отражения в отчетах того же количества единиц иностранной валюты в функциональной валюте по другим валютным курсам;
  • чистые инвестиции в зарубежную компанию - доля материнской компании в чистых активах зарубежной деятельности.

При этом в соответствии с параграфом 15 МСФО (IAS) 21 организация может иметь денежные статьи (например, дебиторская (кредиторская) задолженность, ссуды и пр.), подлежащие получению от зарубежной деятельности или выплате ей. Те статьи, по которым в обозримом будущем не предполагается расчет, являются по существу частью чистой инвестиции организации в эту зарубежную деятельность и не включают в себя дебиторскую или кредиторскую задолженность, связанную с основной деятельностью;
курс "спот" (текущий рыночный курс) - обменный курс при условии немедленной поставки.

Операции в иностранной валюте в текущей деятельности организации

Операции и инвестиции в иностранной валюте увеличивают коммерческие риски из-за возможных колебаний обменного курса. При этом наличие активов или обязательств, деноминированных в иностранной валюте, подразумевает валютный риск. Существует риск возникновения прибыли или убытка в случае, если обменный курс поменяется на момент расчетов по операции. Для уменьшения рисков применяются методики хеджирования с использованием, в частности, форвардных контрактов и опционов.

Ведение хозяйственной деятельности за рубежом вызывает у многих компаний необходимость совершения операций в иностранной валюте. Для того чтобы минимизировать риски, необходимо максимально сократить промежуток времени с момента установления цены в иностранной валюте до момента фактического получения средств. Представленный далее пример 1 свидетельствует о наличии подобного риска.

Пример 1. Организация предлагает установить цену на уровне 1000 евро за единицу. При текущем обменном курсе прибыль организации составляет 25%. Однако курс рубля по отношению к евро падает на 10% каждый месяц, и это приведет к потере прибыли организации до того, как она (через пять месяцев) получит оплату (табл.).

Месяц

Действие

Евро

Курс

Российские
рубли

Затраты

Прибыль
(убыток)

1-й

Установление цены

1 000

40,0

40 000

32 500

7 500

2-й

Получение заказа

1 000

36,0

36 000

32 500

3 500

3-й

Производство

1 000

32,4

32 400

32 500

-100

4-й

Поставка

1 000

29,16

29 160

32 500

-3 340

5-й

Оплата

1 000

26,24

26 240

32 500

-6 260

Примечание. Курсы иностранной валюты в данном и последующем примерах условные.

Несмотря на то что дочерняя зарубежная компания ведет хозяйственную деятельность с прибылью, падение курса иностранной валюты по отношению к валюте материнской компании может оказывать негативное влияние на инвестиции.

Таким образом, каждая организация должна уметь определять степень коммерческого риска, которому она подвергается при осуществлении операций и инвестиций в иностранной валюте. При этом организация должна разрабатывать и периодически пересматривать свою стратегию в отношении колебаний курсов по каждому виду валют, с которыми она совершает операции.

Когда возникает прибыль или убыток в результате курсовой разницы при осуществлении операций в иностранной валюте, это должно быть отражено в финансовой отчетности организации.

Первоначальное признание валютных операций

В соответствии с параграфом 20 МСФО (IAS) 21 валютная операция представляет собой операцию, деноминированную в иностранной валюте или требующую расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация:

  • покупает или продает товары или услуги, цены которых указаны в иностранной валюте;
  • одалживает или занимает средства, когда суммы к погашению или к получению указываются в иностранной валюте;
  • каким-либо другим образом приобретает или реализует активы или принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

Согласно параграфу 21 МСФО (IAS) 21, в случае если компания осуществляет операции, имеет активы или обязательства, выраженные в иностранной валюте, то операции должны учитываться по обменному курсу на дату их совершения. При этом следует использовать текущий рыночный валютный курс на дату совершения операции. При незначительных колебаниях валютных курсов можно использовать средний курс за неделю или за месяц для всех операций по каждой иностранной валюте.

В соответствии с параграфом 22 МСФО (IAS) 21 датой совершения операции является дата заключения контракта или отражения операции в учете, а не дата осуществления расчетов по сделке (получения, оплаты денежных средств). Так, если средства получены до этой даты, то должно быть отражено получение аванса. Если расчет осуществляется после указанной даты, то дебиторская или кредиторская задолженность учитывается по текущему валютному курсу (пример 2).

Пример 2. Организация 1 января 2013 г. предоставила иностранному клиенту услуги в кредит на сумму 2000 евро. Обменный курс составил 40 руб. за 1 евро.

В бухгалтерской отчетности российской организации данная операция отражается следующей записью:

Дебет "Дебиторская задолженность"(отчет о финансовом положении) - 80 000 руб.

Кредит "Выручка" (отчет о прибылях и убытках) - 80 000 руб.

Расчет по операции произведен в евро 1 марта 2013 г. Обменный курс снизился и составил 37 руб. за 1 евро.

В бухгалтерской отчетности российской компании произведены следующие записи:

Дебет "Денежные средства" (отчет о финансовом положении) - 74 000 руб.

Дебет "Курсовая разница (убыток)" (отчет о прибылях и убытках) - 6000 руб.

Кредит "Дебиторская задолженность" (отчет о финансовом положении) - 80 000 руб.

В представленном примере организация получила меньше рублей, чем если бы платеж в рублевом эквиваленте в 2000 евро был получен 1 января 2013 г. Так, если бы курс евро вырос (укрепился) по отношению к рублю (например, составил бы 41 руб. за 1 евро), то, соответственно, это создало бы прибыль в размере 2000 руб.

Если организация ведет операции, выраженные в евро, то колебание курса евро к рублю отразится на активах и обязательствах организации следующим образом (табл.).

Активы (пассивы), выраженные
в иностранной валюте

Повышение
курса евро

Снижение
курса евро

Активы, выраженные в евро

Прибыль

Убыток

Обязательства, выраженные в евро

Убыток

Прибыль

Последующая оценка

В соответствии с параграфом 23 МСФО (IAS) 21 на каждую отчетную дату:

  • монетарные статьи (денежные средства, активы и обязательства, подлежащие оплате денежными средствами или их эквивалентами) должны оцениваться по конечному курсу на отчетную дату;
  • немонетарные статьи в иностранной валюте (например, основные средства), первоначально учтенные по справедливой стоимости, пересчитываются по обменным валютным курсам, действовавшим на дату совершения операции. Так, например, если здания, числящиеся на балансе организации, оцениваются в евро, а функциональной валютой организации являются российские рубли, то сумма оценки зданий осуществляется по текущему валютному курсу на дату данной переоценки. При обратной переоценке в доллары США переоценка пересчитывается по курсу спот новой переоценки;
  • неденежные статьи (например, уставный капитал, основные средства), учтенные в финансовой отчетности по первоначальной стоимости, необходимо переоценивать на основе курса на дату совершения операции.

Балансовая стоимость активов определяется с учетом требований других МСФО. Так, например, балансовая стоимость основных средств, согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства", может быть определена на основе справедливой или первоначальной (исторической) стоимости. При этом вне зависимости от того, определялась ли данная балансовая стоимость на основе первоначальной или справедливой стоимости, если эта стоимость определена в иностранной валюте, то она должна быть в последующем пересчитана в функциональную валюту в соответствии с МСФО (IAS) 21 (пример 3).

Пример 3. Организация осуществила импорт оборудования 1 января 2013 г. Оплата по документам за приобретенное оборудование была произведена только 31 марта 2013 г. этого же года (конец отчетного периода).

Курсы обмена иностранной валюты:

на 1 января 2013 г. - 30,5 руб. за 1 долл. США;

на 31 марта 2013 г. - 27,8 руб. за 1 долл. США.

Стоимость импортированного оборудования составила 2000 долл. США и амортизационные отчисления за этот период (до оплаты оборудования) составили 7%.

В бухгалтерском учете отражено следующее: первоначальная стоимость импортированного оборудования составляет 61 000 руб.; сумма амортизационных отчислений - 4270 руб. (7% от 61 000 руб.); остаточная стоимость импортированного оборудования - 56 730 руб.

Величина кредиторской задолженности за приобретенное оборудование составила 55 600 руб. (2000 долл. США x 27,8 руб.).

Сумма положительной курсовой разницы составила 5400 руб. (2000 долл. США x (30,5 руб. - 27,8 руб.)).

Таким образом, курс доллара снизился по отношению к рублю, и данное обстоятельство привело к уменьшению рублевого эквивалента кредиторской задолженности на момент оплаты. Если бы курс доллара вырос по отношению к рублю, то в результате образовался бы убыток от отрицательной курсовой разницы в отчетном периоде.

Параграф 25 МСФО (IAS) 21 указывает на то, что балансовая стоимость отдельных видов активов может определяться путем сопоставления двух или более релевантных величин. Так, например, балансовая стоимость запасов определяется как наименьшая из себестоимости и возможной чистой стоимости продажи в соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы". Аналогично согласно МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" балансовая стоимость актива, в отношении которого выявлены признаки обесценения, представляет собой наименьшую величину из его балансовой стоимости (до принятия в расчет возможных убытков от обесценения) и его возмещаемой суммы. Так, если данный неденежный актив оценивается в иностранной валюте, то его балансовая стоимость определяется путем сопоставления:

  • балансовой стоимости, пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой величины (например, по курсу на дату операции со статьей, оцененной по исторической стоимости);
  • возмещаемой суммы (возможной чистой стоимости продаж), пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой величины (например, по конечному курсу на отчетную дату).

Учет курсовых разниц

В соответствии с параграфом 28 МСФО (IAS) 21 курсовая разница по монетарным статьям должна признаваться в отчете о прибылях и убытках в периоде ее возникновения, даже если разница не была реализована (проведением расчетов) на отчетную дату.

Если расчет по операциям не был произведен на упомянутую дату, то возможны курсовые разницы в каждом промежуточном периоде до момента проведения расчетов (это следует из параграфа 29 МСФО (IAS) 21).

Исключением из данного правила является курсовая разница, возникающая по монетарной статье, которая по существу составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, кредит внутри группы компаний). Данная разница должна учитываться в составе капитала до продажи данной инвестиции. После продажи она должна признаваться в отчете о прибылях и убытках как прибыль или убыток (пример 4).

Пример 4. Организация, представляющая собой холдинг, учредила зарубежную дочернюю компанию.

Стоимость чистых активов зарубежной дочерней компании составляет 1 000 000 долл. США. Из данной суммы 2000 долл. США представляют собой акционерный капитал дочерней организации, а оставшиеся 998 000 долл. США представляют собой внутригрупповой кредит.

Данный кредит должен рассматриваться как часть чистых инвестиций в дочернюю организацию (называемых квазикапиталом), а относящаяся к нему курсовая разница учитывается в составе собственного капитала.

Если обменный курс на дату создания дочерней компании составлял 31,5 руб. за 1 долл. США, а на отчетную дату - 32,5 руб. за 1 долл. США, то стоимость займа изменилась следующим образом: 998 000 долл. США x (32,5 руб. - 31,5 руб.). Курсовая прибыль в сумме 998 000 руб. добавляется к сумме собственного капитала холдинга.

Параграф 34 МСФО (IAS) 21 указывает на то, что если организация ведет учетные записи в валюте, отличной от ее функциональной валюты, то на время составления этой организацией своей финансовой отчетности все суммы пересчитываются в эту функциональную валюту. В результате получаются те же суммы в функциональной валюте, которые получились бы при первоначальном учете этих статей в функциональной валюте. Так, например, если монетарные статьи пересчитываются в функциональную валюту по конечному курсу, то немонетарные статьи, учтенные по исторической стоимости, пересчитываются по курсу на дату осуществления операции, которая явилась их признанием.

Отражение в финансовой отчетности операций за границей

Определение валюты отчетности и функциональной валюты

Согласно параграфу 8 МСФО (IAS) 21, валюта отчетности группы компаний представляет собой валюту, используемую при составлении финансовой отчетности по МСФО. Как правило, организация использует валюту страны своего местонахождения либо валюту финансового рынка, на котором представлены ее ценные бумаги.

Так, чтобы удовлетворить требованиям различных пользователей отчетности, могут быть подготовлены варианты финансовой отчетности по МСФО в нескольких валютах. Если банки представляют отчетность в нескольких валютах, то такая отчетность может быть полезна, например, иностранным банкам-корреспондентам.

Функциональная валюта превалирует над валютой отчетности. У каждой организации может быть только одна функциональная валюта. Это валюта, в которой совершается большинство операций, в отличие от той, в которой составляется отчетность для пользователей. При составлении отчетности, согласно требованиям МСФО, функциональная валюта играет основную роль. Результаты всех операций сначала отражаются в функциональной валюте и уже затем они могут быть переведены в валюту отчетности.

Несмотря на то что большинство компаний в качестве валюты отчетности выбирают национальную валюту материнской компании, многие компании работают на рынках, где основными являются другие валюты. В нашей стране функциональной валютой подавляющегося числа предприятий является российский рубль как национальная валюта, поскольку большинство трансакций совершается в рублях.

Функциональная валюта отражает совершенные операции, события и связанные с ними условия. После того как выбрана та или иная функциональная валюта, она не меняется, если только не происходит изменений в совершаемых операциях, событиях и условиях.

Среди компаний нефтяной отрасли, независимо от страны осуществления операций, преобладают сделки в долларах США. Подготовка отчетности в валюте, отличной от долларов США, приведет к существенным изменениям финансовых результатов по причине колебаний курсов обмена долларов США и валюты страны материнской компании.

Основной экономической средой, в которой компания осуществляет свою деятельность, обычно является та, в которой организация зарабатывает денежные средства.

Параграф 9 МСФО (IAS) 21 дает определение функциональной валюты - это валюта, которая, главным образом, влияет на цену продаж товаров и услуг, а также валюта страны, которая влияет на стоимость труда и материалов. Также среди прочих факторов, которые могут повлиять на определение функциональной валюты, выделяются следующие:

  • валюта, в которой поступают средства от финансовой деятельности (долговые и фондовые инструменты);
  • валюта, в которой обычно ведется первичная документация, относящаяся к хозяйственной деятельности.

Согласно параграфу 11 МСФО (IAS) 21 при определении функциональной валюты зарубежной компании, а также при принятии решения о том, должна ли функциональная валюта совпадать с валютой отчитывающейся компании (под отчитывающейся компанией подразумевается компания, владеющая зарубежной компанией, в силу того, что последняя является ее дочерней, ассоциированной компанией или стороной совместной компании), учитываются следующие дополнительные факторы:

  • является ли зарубежная деятельность неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании либо осуществляется во многом автономно;
  • составляют ли операции с отчитывающейся компанией большую часть деятельности зарубежной компании или не составляют;
  • оказывают ли потоки денежных средств от зарубежной деятельности непосредственное влияние на потоки денежных средств отчитывающейся компании и могут ли быть оперативно переведены на счета отчитывающейся компании;
  • являются ли потоки денежных средств от зарубежной деятельности достаточными для покрытия долговых обязательств без привлечения средств отчитывающейся компании.

Согласно параграфу 12 МСФО (IAS) 21 если упомянутые факторы не позволяют четко определить функциональную валюту, то руководство на основе своего профессионального суждения определяет валюту, которая наиболее адекватно отражает экономический эффект от операций, событий и условий бизнеса.

Каждая компания определяет для себя функциональную валюту, которая затем становится общей для всех предприятий группы компаний при консолидации. Все статьи в иностранной валюте переводятся в функциональную валюту (пример 5).

Пример 5. Организация занимается управлением веб-сайта, на котором размещается информация по текущим проблемам, погоде и пр. Сайт написан на японском языке и предполагается, что 90% пользователей, имеющих доступ к данному сайту, проживают в Японии. Данная организация получает доход посредством размещения рекламных баннеров на данном сайте.

Все те клиенты, которые размещают баннеры на этом сайте, являются транснациональными корпорациями. С целью оптимизации налогообложения серверы расположены в Нью-Джерси (США). Расходы на содержание сайта выплачиваются служащим в Японии в долларах. Клиентам выставляют счета также в долларах. Финансирование данной организации осуществляется в различных валютах, включая доллары США, евро и швейцарские франки.

Какова функциональная валюта организации?

Как было упомянуто ранее, функциональной валютой организации является валюта той основной экономической среды, в которой она функционирует. На функциональную валюту организации, таким образом, будут влиять в первую очередь среда, которая определяет цену продажи услуг предприятия, и расходы, которые необходимо понести организации для предоставления этих услуг.

Клиенты сайта проживают в основном в Японии, поэтому цена, по которой организация может продавать свои рекламные услуги, будет зависеть от японской, а не американской экономики. Таким образом, несмотря на то, что организация оплачивает свои расходы в долларах США, вознаграждение, которое потребуют служащие, будет определяться японской, а не американской экономикой. Тот факт, что позиции указаны в долларах, не является в данном случае существенным. Таким образом, функциональной валютой организации является японская иена.

В соответствии с параграфом 13 МСФО (IAS) 21 функциональная валюта предприятия отражает базовые трансакции, события и условия, которые важны для него. Соответственно, после того, как функциональная валюта определена, она не изменяется до тех пор, пока не происходят изменения в указанных базовых трансакциях, событиях и условиях бизнеса.

Согласно параграфу 39 МСФО (IAS) 21 пересчет функциональной валюты в валюту отчетности производится одним из следующих способов:

  • активы и пассивы (включая сравнительные данные) зарубежной организации пересчитываются по курсу валюты отчетности на отчетную дату;
  • статьи доходов и расходов пересчитываются по курсу на дату совершения операции;
  • возникающие при этом курсовые разницы, образующиеся в результате данных операций, должны учитываться в составе капитала.

Зачастую на практике при подготовке отчетности, чтобы рассчитать прибыль, выраженную в валюте отчетности, нередко используют ежемесячную отчетность зарубежной организации, которая пересчитывается по своему обменному курсу (пример 6).

Пример 6. Материнская компания учредила дочернюю зарубежную организацию 1 января 2013 г. В этом же месяце данная зарубежная организация приобрела у третьей стороны товаров на сумму 2 млн евро. В течение января 2013 г. в результате нескольких операций данные товары были проданы за 2,4 млн евро. При этом 2 млн евро было направлено на покрытие кредиторской задолженности таким образом, что на 31 января 2013 г. остаток денежных средств на счетах организации составил 400 000 евро.

В январе 2013 г. обменные курсы евро по отношению к рублю составили:

на 1 января - 40 руб. за 1 евро;

на 31 января - 30 руб. за 1 евро.

Средний курс за январь составил 35 руб. за 1 евро.

В пересчете на рубли остаток денежных средств на 31 января 2013 г. составил 12 млн руб. (30 руб. x 400 000 евро).

Чистая прибыль при пересчете по среднему курсу составила 14 млн руб. (400 000 евро x 35 руб.). При этом курсовой убыток в размере 2 млн руб. (14 млн руб. - 12 млн руб.) должен быть учтен в составе капитала организации.

Денежные средства, числящиеся в остатке на конец периода, являются определяющим показателем, который составляет увеличение стоимости инвестиций. Таким образом, сумма убытка от курсовой разницы, наряду с чистой прибылью, уравновешивает отчет о финансовом положении иностранной дочерней организации.

Убыток (или прибыль) от курсовой разницы будет зафиксирован только при возврате денежных средств в страну материнской компании. Тем не менее нереализованный убыток (прибыль) должен рассчитываться каждый месяц и учитываться в составе собственного капитала.

Доля неконтролирующих акционеров

Под долей неконтролирующих акционеров понимается доля акций, которыми не владеет ни материнская компания, ни другие члены данной группы компаний (МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса"). Соответствующая часть прибыли (убытков) по курсовым разницам относится на статью "Доля неконтролирующих акционеров" консолидированного отчета о финансовом положении (параграф 41 МСФО (IAS) 21).

Так, например, если доля неконтролирующих акционеров в зарубежной компании составляет 20%, то, соответственно, пропорциональная часть курсовой разницы (20%), относящейся к этой компании, за каждый отчетный период должна быть отнесена на долю неконтролирующих акционеров. Причем никаких средств не переводится, поскольку это исключительно бухгалтерская операция (пример 7).

Пример 7. Материнская компания владеет 70% зарубежной дочерней компании. Стоимость чистых активов зарубежной дочерней компании составляет 20 млн евро. За отчетный период (полугодие 2012 г.) торговых операций организация не производила. При этом обменные курсы иностранной валюты по отношению к рублю составили:

на 1 января 2012 г.: 40 руб. за 1 евро;

на 30 июня 2012 г.: 45 руб. за 1 евро.

Соответственно, курсовая прибыль от приобретения зарубежной компании составила:

20 млн евро x (45 руб. - 40 руб.) = 100 млн руб.

Поскольку материнской компании принадлежит только 70%, 70 млн руб. курсовой прибыли учитываются в составе собственного капитала, а оставшиеся 30 млн руб. относятся на статью "Доля неконтролирующих акционеров" отчета о финансовом положении за полугодие 2013 г.

Для составления финансовой отчетности в иностранной валюте очень важен учет сумм в рублях параллельно учету в иностранной валюте. Каждая операция совершается по своему обменному курсу, следовательно, без этой информации будет сложно рассчитать общую сумму в иностранной валюте.

Исходя из положений МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации", курсовая разница признается как доход или расход в период ее возникновения, за исключением сумм курсовой разницы, которая составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, внутригрупповой кредит). В этом случае курсовая разница должна классифицироваться как собственный капитал вплоть до продажи чистой инвестиции. После продажи данная курсовая разница должна быть признана как доход или расход в отчете о прибылях и убытках (пример 8).

Пример 8. Материнская компания выдала своей зарубежной дочерней компании кредит на сумму 2 млн евро. Помимо этого, у организации имеется дебиторская задолженность другой компании, входящей в группу, в размере 700 000 долл. США. При этом в течение месяца никакого движения по счетам зарубежной дочерней компании не было.

Обменные курсы составили:

на 1 января 2013 г. - 25 руб. за 1 долл. США; 40 руб. за 1 евро;

на 31 января 2013 г. - 30 руб. за 1 долл. США; 35 руб. за 1 евро.

Таким образом, зарубежная дочерняя компания отразила:

курсовую прибыль - 2 млн евро x (40 руб. - 35 руб.) = 10 млн руб., поскольку уменьшилась сумма долга по кредиту в рублях;

курсовой убыток: 700 000 x (30 руб. - 25 руб.) = 3,5 млн руб., поскольку уменьшилась сумма дебиторской задолженности и, соответственно, будет получена меньшая сумма в рублях.

Для более удобного составления финансовой отчетности группы компаний желательно, чтобы отчетные даты дочерних и материнской компаний совпадали.
Разница между датами отчетов не должна превышать трех месяцев. При этом если даты составления финансовой отчетности отличаются, то активы и обязательства зарубежной компании должны пересчитываться на ее отчетную дату.

Учет курсовых разниц при выбытии зарубежной компании

Предприятие может отчуждать (полностью или частично) свою долю в зарубежной компании посредством продажи, ликвидации, выкупа (погашения) акционерного капитала или отказа от всего предприятия или его части. Выплата дивидендов представляет собой часть выбытия только тогда, когда такая выплата представляет собой возврат инвестиций, например когда дивиденды выплачиваются из прибыли до приобретения.

Согласно параграфу 48 МСФО (IAS) 21, при выбытии зарубежной компании (например, при продаже) курсовые разницы, отраженные в составе капитала, относящиеся к деятельности данной зарубежной компании, должны признаваться в отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда произошло выбытие компании (пример 9).

Пример 9. Организация продала свою дочернюю компанию, находящуюся за границей. Сумма продажи составила 1 млн евро.

Чистые активы проданной компании составили 380 000 евро.

В структуре собственного капитала присутствуют следующие компоненты:

акционерный капитал - 80 000 евро;

нераспределенная прибыль - 400 000 евро;

курсовые убытки, классифицированные как собственный капитал, - 100 000 евро.

Таким образом, расчетная прибыль от реализации дочерней компании составила 620 000 евро (1 000 000 евро - (80 000 евро + 400 000 евро - 100 000 евро)).

При этом прибыль от продажи данной компании пересчитывается в валюте отчетности по текущему валютному курсу "спот" на дату операции.

В соответствии с параграфом 49 МСФО (IAS) 21 при частичной продаже в текущую прибыль или текущий убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной курсовой разницы (пример 10).

Пример 10. Организация продала 20% зарубежной дочерней компании за 500 000 евро.

Чистые активы проданной зарубежной компании составили:

акционерный капитал - 100 000 евро;

нераспределенная прибыль - 1 500 000 евро;

положительная курсовая разница, отраженная в капитале, - 50 000 евро.

Таким образом, расчетная прибыль от продажи данной дочерней компании составила 170 000 евро (500 000 евро - 20% x (100 000 евро + 1 500 000 евро + 50 000 евро)).

При этом прибыль от продажи данной компании пересчитывается в валюту отчетности по текущему валютному курсу "спот" на дату операции и отражается в отчете о прибылях и убытках.

Согласно параграфу 48A МСФО (IAS) 21, даже если организация сохраняет свое участие в зарубежной компании, то в качестве выбытия (частичного выбытия) зарубежной организации рассматриваются также следующие события:

  • утрата контроля над зарубежной дочерней компанией;
  • утрата значительного влияния над зарубежной ассоциированной компанией и
  • утрата совместного контроля над зарубежной совместно контролируемой компанией.

В соответствии с параграфом 48B МСФО (IAS) 21 после полного выбытия зарубежной дочерней компании необходимо прекратить признание совокупной суммы курсовой разницы, относящейся к данной зарубежной организации, которая относилась к доле неконтролирующих акционеров, при том, что данная сумма не относится на прибыль или убыток в отчете о прибылях и убытках.

Согласно параграфу 48C МСФО (IAS) 21, при частичном выбытии дочерней компании, включая зарубежную компанию, организация должна перераспределить пропорциональную долю совокупной суммы курсовой разницы, признанной в прочем совокупном доходе, на долю неконтролирующих акционеров в данной зарубежной компании.

При любом другом частичном выбытии зарубежной компании (не являющейся дочерней компанией) предприятие должно отнести на прибыль и убытки только пропорциональную долю совокупной суммы курсовой разницы, признанной в прочем совокупном доходе.

В соответствии с параграфом 48D МСФО (IAS) 21 частичное выбытие участия предприятия в зарубежной компании представляет собой сокращение доли участия предприятия в капитале зарубежной компании, за исключением тех сокращений, которые учитываются как выбытие.

Списание балансовой стоимости зарубежной компании либо вследствие ее собственных убытков, либо вследствие обесценения, признанного инвестором, не является частичным выбытием и, соответственно, никакая часть отложенных прибылей или убытков по курсовой разнице, признанная в капитале, не переносится в отчет о прибылях и убытках (параграф 49 МСФО (IAS) 21).

Налоги на прибыль

В соответствии с параграфом 50 МСФО (IAS) 21 прибыли и убытки по операциям в иностранной валюте и курсовым разницам, возникающие при пересчете результатов и финансовых показателей организации (в том числе зарубежной деятельности) в другую валюту, могут иметь налоговые последствия. Для решения вопросов, связанных с налоговым эффектом от курсовых разниц, необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

Раскрытие информации об операциях в иностранной валюте в финансовой отчетности

Согласно параграфу 52 МСФО (IAS) 21 в финансовой отчетности организации необходимо раскрыть:

  • сумму курсовых разниц, признанных в отчете о прибылях и убытках;
  • величину чистых курсовых разниц, признанных в капитале, и сверку сумм данных этих курсовых разниц на начало и конец периода.

В соответствии с параграфом 53 МСФО (IAS) 21, когда валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, равно как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой используется другая валюта представления. При этом если изменяется функциональная валюта отчитывающейся организации либо значительной зарубежной деятельности, то данный факт и причина смены функциональной валюты также должны быть раскрыты (параграф 54 МСФО (IAS) 21).

Согласно параграфу 55 МСФО (IAS) 21, когда организация представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, она должна указывать, что представляемая ею финансовая отчетность подготовлена с использованием метода пересчета, установленного МСФО (IAS) 21. Так, например, организация должна отразить метод, выбранный для пересчета гудвилла и корректировок справедливой стоимости, возникающих при приобретении зарубежной организации.

Согласно параграфу 57 МСФО (IAS) 21 если организация представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличной от функциональной валюты или валюты представления, и при этом не выполняет требования по пересчету статей отчетности, предписанные МСФО (IAS) 21, то она обязана:

  • четко идентифицировать такую информацию как дополнительную, т.е. не относящуюся к информации, представляемой в соответствии с МСФО;
  • раскрыть валюту, в которой представляется дополнительная информация, и
  • раскрыть свою функциональную валюту и метод пересчета, использованный для определения дополнительной информации.

Также организация должна подробно раскрыть в своей финансовой отчетности существенное влияние изменений валютных курсов, происходящих после отчетной даты, иначе пользователи финансовой отчетности не смогут сделать правильные оценки и на их основе подготовить верные управленческие решения.

Июнь 2013 г.





Статьи по теме: