Главная - Статьи

Учет форменной одежды

 

Корпоративный этикет многих организаций предписывает сотрудникам появление на рабочем месте в форменной одежде. Форменную одежду не следует отождествлять со спецодеждой.
Спецодежда предназначена для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения. Поэтому она выдается сотрудникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. При этом работодатель за счет своих средств обязан в соответствии с установленными нормами обеспечивать своевременную выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (ст. ст. 212 и 221 ТК РФ) (подробнее - см. ПБУ N 3, 2011).
Форменная одежда не является средством защиты от производственных условий. Ее предназначение - подчеркнуть отличительные черты работников именно этой организации от сотрудников иных фирм. Форменная одежда объединяется единым фасоном, цветом, отделкой и прочими отличительными знаками. Она способствует повышению ответственности сотрудников, поднятию организованности, престижности профессии. Стиль форменной одежды зависит как от сферы деятельности организации, так и от субъективного видения руководством своих сотрудников. В конечном счете наличие форменной одежды - один из признаков респектабельности организации.

Примечание. Обязательность форменной одежды может быть продиктована требованиями законодательства. Например, работникам ведомственной охраны надлежит исполнять должностные обязанности в форменной одежде согласно ст. 6 Федерального закона от 14.04.1999 N 77-ФЗ "О ведомственной охране".

Ношение форменной одежды работниками железнодорожного транспорта общего пользования, непосредственно участвующими в организации движения поездов и обслуживании пассажиров, определено Федеральным законом от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" (ст. 29 Закона N 17-ФЗ).
Необходимость выдачи форменной одежды может быть обусловлена специальными отраслевыми требованиями. Системой классификации гостиниц и иных средств размещения (Приложение 1 к Порядку классификации объектов туристской индустрии, утв. Приказом Минспорттуризма России от 07.05.2010 N 461) установлены требования к гостиницам различных категорий, в соответствии с которыми персонал гостиниц, за исключением гостиниц категории "одна звезда", должен быть обеспечен форменной одеждой.
Требованиями по уровню обслуживания в предприятиях торговли различных категорий (Приложение 3 к Примерному положению об аттестации предприятий торговли и общественного питания, доведены Письмом Роскомторга от 11.07.1995 N 1-952/32-9) предусмотрена необходимость наличия единой форменной одежды для работников торгового зала предприятий высшей категории.
Ношение форменной одежды может быть предусмотрено коллективным договором и локальными нормативными актами организации. В контрактах с работниками в этом случае должна быть оговорена обязанность работодателя по обеспечению их форменной одеждой для осуществления функциональных обязанностей. Возможно и издание приказа работодателя, которым устанавливаются правила ношения такой одежды сотрудниками.
Поскольку в действующих законодательных актах отсутствуют нормы выдачи формы, организация вправе их разработать самостоятельно и ввести в действие внутренним распорядительным документом. Таковым может быть специальное положение по обеспечению сотрудников форменной одеждой, которым определяются обязанности:
- администрации - по разработке собственной форменной одежды, ее приобретению и выдаче сотрудникам;
- работников - по ношению форменной одежды во время выполнения ими трудовых обязанностей и бережному к ней отношению, -
а также порядок выдачи, сроки ношения и, если это предусматривается, возврат работником форменной одежды, в том числе и при его увольнении.

 

Бухгалтерский учет

 

В нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствуют специальные положения по учету форменной одежды. Хотя в ее предназначении и существует отличие от специальной одежды, но это не является причиной, чтобы не воспользоваться при учете форменной одежды Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н).
При учете данной одежды в составе материально-производственных запасов она принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Таковой признается сумма фактических затрат на ее приобретение (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
При ее оприходовании можно опять же обратиться к порядку, установленному упомянутыми Методическими указаниями для специальной одежды. Для ее учета вполне уместно открыть субсчета второго порядка "Форменная одежда на складе" и "Форменная одежда в эксплуатации" соответственно к субсчетам 10-10 "Специальная одежда на складе" и 10-11 "Специальная одежда в эксплуатации" либо ввести два дополнительных субсчета, 10-12 и 10-13, с теми же названиями к счету 10 "Материалы".
При оприходовании форменной одежды используется приходный ордер (форма N М-4). Ее передача со складов организаций или иного места хранения сотрудникам производится на основании требования-накладной (форма N М-11), накладной (форма N М-15) или лимитно-заборной карты (форма N М-8) (все указанные формы утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).
Для учета выдачи форменной одежды можно воспользоваться формой личной карточки по учету СИЗ (приведена в Приложении к Межотраслевым правилам обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н).
Организация вправе также самостоятельно разработать форму личной карточки учета выдачи форменной одежды (с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете"), утвердив ее в качестве приложения к учетной политике. При разработке карточки вполне уместно воспользоваться образцом личной карточки по учету СИЗ.
Порядок списания первоначальной стоимости форменной одежды организация вправе установить самостоятельно в учетной политике. Методические указания для учета спецодежды позволяют организациям по одежде, срок эксплуатации которой превышает 12 месяцев, погашать ее стоимость линейным способом, исходя из установленного срока полезного использования. По одежде же, срок эксплуатации которой не превышает 12 месяцев, помимо упомянутого способа может использоваться и единовременное списание стоимости (п. п. 21 и 26 Методических указаний).
При выдаче работникам форменной одежды, предусмотренной законодательством РФ, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предписывает списывать ее стоимость в дебет счетов производственных затрат (издержек производства) - 20, 26, 44. Аналогичные бухгалтерские записи, на наш взгляд, надлежит совершать, если выдача формы предусмотрена локальными нормативными актами организации.
Независимо от вариантов списания (погашения) стоимости форменной одежды организации обязаны вести ее аналитический учет по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости с указанием даты передачи в эксплуатацию, мест эксплуатации (по подразделениям) и материально ответственных лиц.

Пример 1. Организация в апреле 2011 г. приобрела 10 комплектов форменной одежды на сумму 42 480 руб., в том числе НДС - 6480 руб. Срок ее использования - 2 года. Организация осуществляет операции, облагаемые НДС. В соответствии с учетной политикой форменная одежда учитывается в составе МПЗ, списание стоимости одежды, срок полезного использования которой превышает 12 месяцев, осуществляется линейным способом. Форменная одежда выдана сотрудникам 18 апреля.
В бухгалтерском учете приобретение и выдача форменной одежды сопровождаются следующими записями:
Дебет 10-10, субсчет "Форменная одежда на складе", Кредит 60
- 36 000 руб. - оприходовано 10 комплектов форменной одежды на склад;
Дебет 19 Кредит 60
- 6480 руб. - выделен НДС по приобретаемой форменной одежде;
Дебет 60 Кредит 51
- 42 480 руб. - перечислены денежные средства за форменную одежду;
Дебет 68 Кредит 19
- 6480 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику форменной одежды;
Дебет 10-11, субсчет "Форменная одежда в эксплуатации", Кредит 10-10, субсчет "Форменная одежда на складе",
- 36 000 руб. - выдана работникам форменная одежда.
В течение двух лет ежемесячно в расходы по обычным видам деятельности будет списываться по 1500 руб. (36 000 руб. / 24 мес. x 1 мес.). Поскольку одежда была выдана работникам 18 апреля, то в этом месяце в расходах будет учтено 650 руб. (1500 руб. : 30 дн. x 13 дн.), где 13 - количество дней использования форменной одежды:
Дебет 20 Кредит 10-11, субсчет "Форменная одежда в эксплуатации",
- 650 руб. - учтена в расходах по обычным видам деятельности часть стоимости форменной одежды.
Данная проводка будет осуществляться ежемесячно в течение 23 месяцев, причем в 22 из них в качестве показателя будет 1500 руб., в последнем же месяце - 850 руб. (1500 - 650).

Примечание. Выбытие форменной одежды может иметь место в случаях ее продажи, передачи безвозмездно, списания в случае морального и физического износа и иных случаях. Довольно часто ее выбытие происходит вследствие полного износа или реализации.

При выбытии форменной одежды вследствие полного износа списание ее с бухгалтерского учета осуществляется только при фактическом физическом выбытии одежды. Поэтому независимо от того, полностью погашена стоимость форменной одежды или нет, последняя списывается только в случае невозможности ее дальнейшего использования в связи с физической непригодностью.
Если стоимость форменной одежды была списана на расходы полностью, то при ее выбытии производится отметка в аналитическом учете. Никаких проводок при этом не осуществляется. Если же форменная одежда, стоимость которой полностью не погашена, приобрела неприемлемый вид или была утеряна, то в учете производится следующая запись:
Дебет 94 Кредит 10-10, субсчет "Форменная одежда в эксплуатации",
- списана остаточная стоимость выбывшей форменной одежды.
Налоговики в этом случае высказывают пожелание о восстановлении суммы НДС, приходящейся на величину непогашенной стоимости:
Дебет 94 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- восстановлена сумма НДС, приходящаяся на непогашенную стоимость форменной одежды.
В дальнейшем в зависимости от причины непогашенная стоимость форменной одежды списывается с кредита счета 94 в дебет счетов учета расчетов по возмещению ущерба либо финансовых результатов.
При выбытии форменной одежды оформляются акты на ее выбытие и списание. Унифицированных форм таких актов не существует. Поэтому организация вправе самостоятельно разработать их формы и утвердить как приложение к учетной политике. При разработке форм можно воспользоваться образцами унифицированных форм N МБ-4 "Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов", N МБ-8 "Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов" (утв. вышеупомянутым Постановлением Госкомстата России N 71а).

 

Обязательства перед бюджетами

 

Форменная одежда может предоставляться сотрудникам во временное (на определенный срок) или постоянное личное пользование. Если форменная одежда передана сотрудникам во временное пользование, то они могут носить ее только в течение рабочего времени, а право собственности на такую одежду сохраняется за работодателем.
В случае ее передачи в постоянное личное пользование право собственности на данную одежду переходит к сотруднику, и он может носить ее как в рабочее, так и в нерабочее время. При увольнении сотрудник не обязан возвращать одежду организации.
Работодатели форменную одежду в большинстве случаев выдают бесплатно. Хотя случается ее выдача за частичную или полную оплату. Как было сказано выше, может она выдаваться и в соответствии с законодательством РФ или же по иным распорядительным документам.
От порядка ее выдачи зависит и возникновение обязательств при исчислении налога на доходы физических лиц, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы на травматизм), и возможность учета понесенных расходов в целях налогообложения прибыли.

 

Выдача по нормам законодательства

 

В этом случае у организации не возникает никаких обязательств по упомянутым налогам и страховым взносам независимо от того, передается ли форменная одежда в личное пользование работнику или нет.
Так, не подлежат обложению НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Выдачу же форменной одежды в соответствии с законодательством РФ Минфин России рассматривает как компенсационную выплату. Поэтому стоимость форменной одежды, выданной в пределах норм, установленных законодательством РФ, не подлежит обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 28.09.2004 N 03-05-02-04/24).
Норма, идентичная положению упомянутого п. 3 ст. 217 НК РФ, существует и в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования". Согласно пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды для плательщиков-работодателей все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Исходя из этого, логично предположить, что стоимость форменной одежды, которая выдана в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, рассматриваемыми страховыми взносами не облагается.
С начала текущего года перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, определен ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". В нем указана и стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании (пп. 9 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ). Следовательно, страховыми взносами на травматизм не облагается стоимость форменной одежды, которая выдана в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.
При исчислении налога на прибыль в расходы на оплату труда включается стоимость форменной одежды, выдаваемой бесплатно в соответствии с законодательством РФ и остающейся в личном постоянном пользовании сотрудника, или же льготируемая сумма в связи с ее продажей по пониженным ценам (п. 5 ст. 255 НК РФ).
Поскольку работнику, которому в соответствии с законодательством РФ бесплатно выдана форменная одежда (остающаяся у него в личном постоянном пользовании), право распоряжения этой одеждой не принадлежит, то у этого работника фактически имеется только право владения и пользования одеждой. Следовательно, указанная форменная одежда является собственностью организации и, соответственно, подлежит возврату при увольнении работника, его переводе на другую работу (для которой данная форменная одежда не требуется), а также по окончании срока ношения взамен получаемой новой форменной одежды. Исходя из этого, при ее выдаче не возникает объекта обложения НДС (Письмо Минфина России от 22.04.2005 N 03-04-11/87).

 

Выдача на время работы

 

В этом случае право собственности на форменную одежду остается у организации. По окончании срока ее использования работник возвращает форму организации.
Если форменная одежда принадлежит организации и передается работникам в пользование, а после окончания срока службы сдается на склад для утилизации, то стоимость такой одежды не является доходом работников и не подлежит налогообложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 09.02.2007 N 03-04-06-02/19).
В прошлом году Минздравсоцразвития России разъяснило, что стоимость спецодежды сверх установленных норм, полученной работниками в связи с исполнением трудовых обязанностей во временное пользование, а не в собственность, не признается объектом обложения страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды (Письмо Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19). Исходя из этого, логично полагать, что и стоимость форменной одежды, полученной работниками в связи с исполнением трудовых обязанностей во временное пользование, также не является объектом обложения страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды.
С начала текущего года объект обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ. И он совпадает с объектом обложения страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды. Поэтому опять же логично полагать, что стоимость форменной одежды, полученной работниками в связи с исполнением трудовых обязанностей во временное пользование, а не в собственность, не является объектом обложения страховыми взносами на травматизм.
Форменная одежда, как уже отмечалось, должна содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации. Обычно форменная одежда выполняется в единой цветовой гамме и содержит товарный знак или логотип фирмы, ее символику. По мнению финансистов, товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке, косынке или жилете (Письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/207, от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99).
Нанесение логотипов и товарных знаков на одежду осуществляется в том числе и в рекламных целях. Вместе с тем данная одежда также используется сотрудниками организации при непосредственном осуществлении своих функциональных обязанностей. В таком случае информация, нанесенная на такую одежду, не будет рассматриваться в качестве рекламы и на нее не будут распространяться требования Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (Письмо ФАС России от 30.10.2006 N АК/18658, доведено Письмом ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@ для сведения и использования в работе налоговиков).
Чуть ранее об этом поведали и финансисты. Форменную одежду с изображением зарегистрированного товарного знака (логотипа), по их мнению, считать рекламой необоснованно, поскольку данная униформа не может распространять информацию о видах деятельности организации, ее целях и задачах (Письмо Минфина России от 24.08.2005 N 03-03-04/2/51). Тем самым затраты на приобретение форменной одежды с изображением товарного знака, на их взгляд, включать в рекламные расходы (в размере, не превышающем 1% от выручки, в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ) не совсем корректно.
Хотя судьи ФАС Волго-Вятского округа признали правомерными действия налогоплательщика, который в качестве рекламных расходов на участие в выставках учел затраты на изготовление форменной одежды с логотипом и печатной продукции (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152).
В расходы при исчислении налога на прибыль включается стоимость форменной одежды, которая остается в личном постоянном пользовании работников (п. 5 ст. 255 НК РФ). Указанная норма была введена в гл. 25 НК РФ с 1 января 2006 г. (п. 9 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"). И практически сразу же Минфин России понятие "остается в личном постоянном пользовании работников" стал трактовать как передачу в собственность работнику. В связи с этим и последовали разъяснения, что в случае когда форменная одежда в собственность работнику не передается, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре (Письма Минфина России от 18.02.2008 N 03-03-06/1/102, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/394, от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156).
Отметим, что в упомянутом Письме N 03-03-06/1/394 финансисты настоятельно рекомендовали организациям не использовать положение пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ по отнесению затрат на приобретение для своих сотрудников форменной одежды, наименование которой не предусмотрено типовыми нормами, к материальным расходам.
Напомним, что согласно норме пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика в том числе на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.
Но понятия "собственность" и "личное постоянное пользование" принципиально отличны. Согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Работник же свободно распоряжаться полученной форменной одеждой не имеет права: он обязан ее использовать в служебных целях. Кстати, специалисты другого департамента Минфина России указанное различие как раз и привели в обоснование неначисления НДС в упомянутом Письме N 03-04-11/87.
Московские же налоговики посчитали, что расходы на приобретение форменной одежды, бесплатно выдаваемой на время исполнения трудовых обязанностей работникам организации, можно учесть для целей налогообложения прибыли (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124753).
В другом же Письме УФНС России по г. Москве, от 05.07.2007 N 20-12/064121, фискалы еще раз подтвердили, что затраты организации на приобретение форменной одежды, выдаваемой работникам бесплатно, в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Данное положение, по их мнению, действует и в случае возврата данной форменной одежды при увольнении работника и ее последующей передачи вновь принятому работнику. Однако при этом суммы, отраженные в составе расходов в целях налогообложения, не подлежат повторному включению в состав их расходов.
Отдельные арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков, которые учитывали в расходах при исчислении налога на прибыль стоимость форменной одежды. Так, судьи ФАС Московского округа, принимая решение в пользу налогоплательщика, указали, что заявитель правомерно в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ учитывал расходы на приобретение форменной одежды. Факт несения заявителем расходов на приобретение форменной одежды был подтвержден надлежащим образом оформленными первичными документами, все затраты включены в состав расходов по мере оприходования форменной одежды. Довод налоговой инспекции о разграничении понятий "спецодежда", "форменная одежда", "униформа" не явился для судей основанием для исключения этих расходов из состава затрат, связанных с производством и реализацией (Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2007, 26.01.2007 N КА-А40/13501-06).
Аналогичные решения были приняты в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2009 по делу N А32-14095/2008-3/199, ФАС Уральского округа от 29.05.2007 N Ф09-4020/07-С3, ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 по делу N А55-31040/05-3, ФАС Центрального округа от 05.12.2005 N А48-3757/05-8.
В конце концов и финансисты пришли к такому мнению. В Письме Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/1/43 чиновники разъяснили, что расходы на приобретение форменной одежды для работников могут быть учтены в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ либо на основании п. 5 ст. 255 НК РФ.
Расходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство материалов. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. п. 2, 4 ст. 272 НК РФ). Следовательно, затраты на приобретение форменной одежды, по какой бы норме они ни учитывались (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ либо п. 5 ст. 255 НК РФ), в налоговом учете включаются в расходы единовременно в момент ее передачи работникам.
Использование в бухгалтерском учете линейного метода списания стоимости форменной одежды приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы. И это обязывает организацию начислить отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Окончание примера 1. При исчислении налога на прибыль за I полугодие 2011 г. в расходах будет учтена полная стоимость форменной одежды, переданной работникам, то есть 36 000 руб. Поскольку в бухгалтерском учете в расходы за этот период вошло лишь 3650 руб. (650 + 1500 + 1500), то возникающая разница 32 350 руб. (36 000 - 3650) признается налогооблагаемой временной. Поэтому 30 июня начисление отложенного налогового обязательства 6470 руб. (32 350 руб. x 20%) сопровождается проводкой:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
- 6470 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.
В третьем квартале в бухгалтерском учете в расходах будет учтено 4500 руб. (1500 руб/мес. x 3 мес.) из стоимости форменной одежды. На эту величину уменьшится налогооблагаемая временная разница. А это, в свою очередь, приведет к частичному погашению отложенного налогового обязательства на 900 руб. (4500 руб. x 20%).
На данную сумму будет происходить частичное погашение отложенного налогового обязательства в течение шести кварталов, вплоть до окончания I квартала 2013 г. Во втором же квартале этого года остаток отложенного налогового обязательства 170 руб. (6470 руб. - 900 руб/кв. x 7 кв.) будет погашен полностью. Исходя из этого, в последние дни указанных кварталов производятся записи:
Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 900 руб. (170 руб.) - погашено частично (полностью) отложенное налоговое обязательство.

И в этом случае при выдаче форменной одежды не возникает объекта обложения НДС, поскольку у работника имеется только право владения и пользования одеждой, сама же форменная одежда является собственностью организации.
Форменная одежда, как было указано выше, подлежит возврату, в том числе и в случае увольнения. Однако не столь уж и редко порядком выдачи форменной одежды предусматривается выплата увольняемым работником, который оставляет ее у себя, компенсации ее остаточной стоимости.
Если работником по согласованию с организацией при увольнении форменная одежда не возвращается, то право собственности (владения, пользования и распоряжения) на нее переходит к работнику. Поэтому такую передачу права собственности на данную одежду для целей применения НДС, по мнению финансистов, следует рассматривать как операцию по реализации форменной одежды, подлежащую налогообложению этим налогом в общеустановленном порядке. Следовательно, сумму, подлежащую выплате увольняемым работникам и являющуюся фактически оплатой реализованной форменной одежды, следует исчислять с учетом НДС (упомянутое Письмо Минфина России N 03-04-11/87).

Пример 2. При увольнении сотрудник оставил у себя выданную форменную одежду, компенсировав работодателю остаточную ее стоимость. Сумма компенсации удержана из причитающейся ему последней выплаты. Форменная одежда была учтена как материально-производственные запасы: первоначальная ее стоимость составляла 3600 руб., при погашении стоимости одежды использовался линейный способ, за время ее использования в расходах учтено 2280 руб.
Остаточная стоимость форменной одежды в момент увольнения работника - 1320 руб. (3600 - 2280).
Вариант 1. Организация последовала рекомендациям Минфина России и исчислила НДС с остаточной стоимости одежды - 237,60 руб. (1320 руб. x 18%). Исходя из этого, из последней выплаты работника удержано 1557,60 руб. (1320 + 237,60).
В бухгалтерском учете невозврат работником форменной одежды отражается как ее реализация. Исходя из этого осуществляются следующие записи:
Дебет 73 Кредит 91-1
- 1557,60 руб. - отражена задолженность сотрудника за проданную ему форменную одежду;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 237,60 руб. - начислен НДС по реализуемой одежде;
Дебет 91-2 Кредит 10-11, субсчет "Форменная одежда в эксплуатации",
- 1320 руб. - отражена величина непогашенной стоимости реализуемой одежды;
Дебет 70 Кредит 73
- 1557,60 руб. - удержаны денежные средства за оставляемую работником форменную одежду.
При определении сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц будет учтен нулевой результат по операции реализации форменной одежды - 0 руб. ((1557,60 - 237,60) - (3600 - 2280)).

Однако некоторые арбитражные суды не соглашаются с таким прочтением норм НК РФ. Так, судьи ФАС Дальневосточного округа посчитали, что удержание с работника соответствующих сумм за спецодежду является не оплатой реализованного товара, а компенсацией остаточной стоимости бесплатно переданной спецодежды при увольнении сотрудника. Таким образом, НДС в данном случае начисляться не должен (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-2901/2008).
К аналогичному решению пришел ФАС Восточно-Сибирского округа: поскольку спецодежда передается работникам бесплатно и подлежит возврату при увольнении, а ее стоимость возмещается работодателю только в случае компенсации убытков, то при получении указанной компенсации объекта по НДС не возникает (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2007 N А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1).

Окончание примера 2. Вариант 2. Организация удерживает у работника компенсацию в размере ее остаточной стоимости.
В бухгалтерском учете удержание суммы такой компенсации сопровождается следующими проводками:
Дебет 73 Кредит 10-11, субсчет "Форменная одежда в эксплуатации",
- 1320 руб. - отражена задолженность работника в сумме непогашенной стоимости форменной одежды;
Дебет 70 Кредит 73
- 1320 руб. - удержаны денежные средства за оставляемую работником форменную одежду.

 

Использование без ограничений

 

Форменная одежда может предоставляться работнику без условия ее возврата. В этом случае сотрудник может пользоваться формой не только в рабочее, но и в нерабочее время, фактически она передается в собственность сотруднику, в личное его пользование.
Именно к этому случаю, как было сказано выше, и применяли финансисты норму п. 5 ст. 255 НК РФ, тем самым позволяя налогоплательщику учесть затраты на приобретение для своих работников форменной одежды в расходах при исчислении налога на прибыль.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой согласно ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме установлены п. 1 ст. 211 НК РФ. Согласно этой норме при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров.
Учитывая изложенное, форменная одежда, выдаваемая организацией своим сотрудникам в собственность, является доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц (Письмо Минфина России от 09.02.2007 N 03-04-06-02/19).
Для работников, являющихся резидентами РФ, такой доход облагается налогом по ставке 13%. Если же форменная одежда выдается сотруднику, не являющемуся налоговым резидентом РФ, то используется ставка 30%.
Если организация передает форменную одежду в безвозвратное пользование, то ее передача облагается НДС (упомянутое Письмо Минфина России N 03-04-11/87).
Судьи ФАС Московского округа в упомянутом Постановлении N КА-А40/13501-06 посчитали, что заявитель обоснованно не исчислял и не уплачивал НДС со стоимости форменной одежды. И аргументом для них послужило то, что затраты на форменную одежду учитывались при исчислении налога на прибыль. НДС же в силу нормы пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ следует начислять при передаче на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.
Стоимость форменной одежды, выдаваемой без условия ее возврата, является объектом обложения страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды. Ими облагаются любые выплаты, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).
При исчислении базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов (п. 1 ст. 7, п. 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).
Стоимость форменной одежды необходимо учитывать и при исчислении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ).

Пример 3. Несколько изменим условие примера 1: форменная одежда выдается сотрудникам без условия ее возврата. База для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды всех физических лиц, которым выдается форменная одежда, с начала года не достигла 463 000 руб.
Организация, последовав рекомендациям финансистов, начислила НДС с суммы передаваемой одежды - 6480 руб. (36 000 руб. x 18%).
При исчислении налога на прибыль в расходы на оплату труда ею включена стоимость форменной одежды - 36 000 руб. (42 480 - 6480).
В доход, с которого производится исчисление НДФЛ за апрель, каждого из десяти работников, получивших форменную одежду, дополнительно включается ее стоимость с учетом НДС, то есть 4248 руб. (42 480 руб. : 10).
Данная сумма учитывается также и в базе каждого работника при начислении страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и на травматизм за этот месяц.
При исчислении налога на прибыль за первое полугодие исчисленные величины страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве включаются в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).





Статьи по теме: