Главная - Статьи

Бухгалтерский и налоговый учет безвозмездно переданных основных средств

 

Бухгалтерский учет

 

Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ) допускает составление как возмездных, так и безвозмездных договоров. Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, согласно нормам п. 1 ст. 423 ГК РФ, является возмездным.
Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления, что следует из п. 2 ст. 423 ГК РФ.
Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
Согласно п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае передачи по договору дарения. Этот случай безвозмездной передачи прямо предусмотрен названным бухгалтерским стандартом. Но поскольку перечень случаев, при которых имеет место выбытие основных средств, является открытым, то основное средство может быть передано организацией безвозмездно и на основании других договоров.
Рассмотрим основные положения договора дарения, установленные гл. 32 "Дарение" ГК РФ. Согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
В общем случае, установленном п. 1 ст. 574 ГК РФ, дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно. Но если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей, договор дарения движимого имущества на основании п. 2 ст. 574 ГК РФ должен быть совершен в письменной форме. Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.
Обратите внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями. Исключение составляют обычные подарки, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей.
Дарение вещи в общеполезных целях признается пожертвованием. Как установлено ст. 582 ГК РФ, пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям соцзащиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.
Пожертвование имущества юридическому лицу может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает при безвозмездной передаче объекта, в соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Списание стоимости безвозмездно передаваемого основного средства рекомендуется отражать на отдельном субсчете, открываемом к счету учета основных средств. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации о наличии и движении основных средств предназначен счет 01 "Основные средства". Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств".
Например, если для учета основных средств организация использует субсчет 01-1 "Основные средства в организации", то для учета операций выбытия можно предусмотреть субсчет 01-2 "Выбытие основных средств".
В дебет субсчета 01-2 списывается первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, в нашем случае это субсчет 01-1. В кредит субсчета 01-2 относится сумма начисленной амортизации за весь срок полезного использования основного средства в корреспонденции с дебетом счета 02 "Амортизация основных средств". Такой порядок предложен п. 84 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".
По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается с кредита субсчета 01-2 "Выбытие основных средств" в дебет счета учета прочих доходов и расходов.
Доходы и расходы от списания основного средства с бухгалтерского учета отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов, что определено п. 31 ПБУ 6/01, п. 86 Методических указаний N 91н.
Учет доходов и расходов организаций в целях бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с правилами, установленными:
- Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99);
- Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99).
Расходами организации на основании п. 2 ПБУ 10/99 признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов. Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств в результате его безвозмездной передачи, являются прочими расходами организации, что следует из п. 11 ПБУ 10/99.
Величина расходов, связанных с выбытием основного средства в результате его безвозмездной передачи, на основании п. 14.1 ПБУ 10/99 определяется в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 6 ПБУ 10/99.
Расходы в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

 

Налог на добавленную стоимость

 

Как вы знаете, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС). Передача права собственности на товары на безвозмездной основе также признается реализацией товаров. Таким образом, из норм гл. 21 НК РФ следует, что при безвозмездной передаче объекта основных средств организация обязана начислить сумму НДС.
Порядок определения налоговой базы установлен ст. 154 НК РФ. При реализации товаров на безвозмездной основе согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок), что установлено п. 3 ст. 154 НК РФ.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета сумма начисленного НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Обратите внимание! Если получателем объекта основных средств в случае его безвозмездной передачи является некоммерческая организация, которой основное средство передается для осуществления уставной деятельности, то такая передача реализацией не признается, что следует из п. 3 ст. 39 НК РФ. Соответственно, такая операция не является объектом налогообложения НДС.
Не признается объектом налогообложения и передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

 

Налог на прибыль при безвозмездной передаче

 

В целях исчисления налога на прибыль организаций на основании п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.
В случае передачи сотрудникам по договорам дарения жилищного фонда, принадлежащего организации, получение организацией каких-либо доходов не предполагается. По мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 13 ноября 2006 г. N 20-12/99668.2, такая передача может рассматриваться не иначе как безвозмездная передача имущества. Расходы, связанные с передачей сотрудникам организации принадлежащих ей объектов жилищного фонда (включая их стоимость), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В Письме УФНС России по г. Москве от 15 января 2009 г. N 19-12/001789 также указано, что организация при безвозмездной передаче амортизируемого имущества не получает экономической выгоды, в связи с чем в соответствии со ст. 41 НК РФ у нее не возникает доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли. При этом расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации), а также расходы, возникшие в связи с передачей имущества, не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы.
То есть при безвозмездной передаче объекта основных средств возникает разница между данными бухгалтерского и налогового учета, что ведет к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).
Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, на основании п. 4 ПБУ 18/02 признаются постоянными разницами.
Одним из случаев возникновения постоянной разницы является, в частности, непризнание для целей налогового учета расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества, в сумме стоимости имущества и расходов, связанных с этой передачей. Возникновение постоянной разницы приводит к появлению постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Признается постоянное налоговое обязательство в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Такое правило установлено п. 7 ПБУ 18/02.
Сумма постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Учет расчетов по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль".

Пример. Организация безвозмездно передает объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 146 320 руб.
Срок полезного использования, установленный организацией при принятии объекта к учету - 4 года, фактический срок эксплуатации до момента безвозмездной передачи - 3 года.
Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации - 109 739,88 руб. Остаточная стоимость передаваемого объекта - 36 580,12 руб.
В бухгалтерском учете организации операции по безвозмездной передаче будут отражены следующим образом:
Дебет 01-2 "Выбытие основных средств" Кредит 01-1 "Основные средства в организации"
- 146 320 руб. - отражено выбытие объекта основных средств в результате безвозмездной передачи;
Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01-2 "Выбытие основных средств"
- 109 739,88 руб. - списана сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации основного средства;
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 01-2 "Выбытие основных средств"
- 36 580,12 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств, переданного безвозмездно;
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- 6584,42 руб. - начислен НДС при безвозмездной передаче;
Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
- 43 164,54 руб. - отражен убыток, возникший в результате безвозмездной передачи объекта основных средств;
Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- 8632,91 руб. (43 164,54 руб. x 20%) - признано постоянное налоговое обязательство
 





Статьи по теме: