Главная - Статьи

Туризм и отдых внутри страны: вопросы налогообложения

 

Туристская деятельность в России регулируется Федеральным законом от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации". В соответствии с положениями этого Закона внутренний туризм - это туризм в пределах территории Российской Федерации лиц, постоянно проживающих в нашей стране.

Туроператорская деятельность - это деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, а турагентская деятельность - деятельность по продвижению и реализации туристского продукта.

В целях защиты прав и законных интересов граждан и юридических лиц осуществление туроператорской деятельности на территории России допускается юридическим лицом при наличии у него договора страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта либо банковской гарантии исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта. Получение финансового обеспечения является необходимым условием включения организации в федеральный реестр туроператоров, что, в свою очередь, является необходимым условием осуществления туроператорской деятельности.

Финансовое обеспечение не требуется для организаций, осуществляющих экскурсионное обслуживание на территории Российской Федерации в течение не более 24 часов подряд; государственных и муниципальных унитарных предприятий, а также государственных и муниципальных учреждений, осуществляющих деятельность по организации путешествий в пределах нашей страны по установленным государством ценам в целях решения социальных задач.

Размер финансового обеспечения определяется в договоре страхования ответственности туроператора или в банковской гарантии. Для туроператоров, осуществляющих деятельность в сфере внутреннего туризма, он не может быть меньше 500 тыс. руб.

Договор страхования ответственности туроператора либо банковская гарантия должны обеспечивать надлежащее исполнение туроператором обязательств по всем договорам о реализации туристского продукта, заключаемым с туристами и (или) иными заказчиками непосредственно туроператором либо по его поручению турагентами.

Сведения о туроператоре, имеющем финансовое обеспечение, вносятся в реестр, ведение которого осуществляется федеральным органом исполнительной власти в сфере туризма.

Рассмотрим, каковы особенности налогообложения деятельности в сфере внутреннего туризма.

 

Учет расходов при применении УСН

 

При осуществлении туроператорской деятельности по формированию путевок часто возникают вопросы по учету отдельных видов расходов для целей налогообложения при применении УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на определенный перечень расходов при условии, что они обоснованны и документально подтверждены.

При определении налоговой базы учитываются материальные расходы, принимаемые в целях налогообложения в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль ст. 254 НК РФ. Организации, формирующие туристский продукт, могут отнести к материальным расходам все затраты, связанные с этим формированием. Если, конечно, такие расходы документально подтверждены.

Например, к материальным расходам могут быть отнесены затраты на оплату услуг поставщиков по питанию и санаторно-курортному обслуживанию (Письмо Минфина России от 27.01.2006 N 03-11-04/2/20, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 по делу N А52-4772/2005/2).

Кроме того, к расходам, уменьшающим базу по единому налогу, могут быть отнесены обоснованные и документально подтвержденные расходы организации-турагента на оплату услуг по предоставлению авиабилетов, виз, экскурсионных программ (когда они не включаются в стоимость туристской путевки).

Минфин России в Письме от 27.01.2006 N 03-11-04/2/20 подчеркнул, что туристская путевка представляет собой документ, подтверждающий факт заключения договора на оказание комплекса туристских услуг, и, следовательно, исходя из норм ст. 38 НК РФ, не является товаром (имуществом), реализуемым или предназначенным для реализации по договору (купли-продажи). В этой связи налогоплательщики-турагенты не вправе уменьшить полученные доходы на расходы по оплате покупной стоимости туристских путевок на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы по оплате стоимости гостиничных услуг также могут рассматриваться как затраты на приобретение услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. Такие затраты также квалифицируются как материальные расходы и могут быть учтены туроператором в расходной части налоговой базы при расчете налога, уплачиваемого при УСН.

В составе материальных расходов может учитываться стоимость билетов, приобретенных организацией-туроператором при организации однодневных автобусных экскурсий и поездок в музеи и театры.

 

Налогообложение дополнительных услуг в санаториях, пансионатах и домах отдыха

 

Санатории и пансионаты зачастую предоставляют услуги проката инвентаря, косметического кабинета, прачечной и т.п. Подобные услуги обычно не входят в стоимость санаторно-курортной путевки и осуществляются за дополнительную плату.

Согласно разъяснениям, данным в Письме Минфина России от 28.11.2006 N 03-11-05/257, к бытовым услугам относятся оказываемые физическим лицам платные услуги, предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН) по коду 010000 "Бытовые услуги". В свою очередь, услуги, квалифицируемые ОКУН как бытовые, могут подпадать под ЕНВД.

Это может иметь место, например, если косметические услуги оказываются не специализированным подразделением санаторно-курортного учреждения, а парикмахерской при санатории.

Предоставление таких услуг, как прокат гидрокостюмов, водных лыж и катеров с водителями, можно отнести к подгруппе 019400 ОКУН "Услуги предприятий по прокату" (а именно к кодам 019406 "Прокат предметов спорта, туризма, игр" и 019407 "Прокат велосипедов водных, водных лыж, лодок, катеров"). Предпринимательская деятельность организации, связанная с предоставлением услуг по прокату гидрокостюмов, водных лыж и катеров с водителями, может быть отнесена к бытовым услугам и переведена на уплату ЕНВД при условии, что данные услуги предоставляются физическим лицам (Письмо Минфина России от 20.08.2009 N 03-11-06/3/207).

Если в структуре санатория есть бар, услуги которого не включены в санаторно-курортное обслуживание, а отдельно оплачиваются отдыхающими, посещающими бар (как правило, на месте за наличный расчет), деятельность такого бара нельзя считать неотъемлемой частью деятельности санатория. А потому оказание услуг общественного питания в баре подпадает под ЕНВД (Письмо Минфина России от 12.02.2008 N 03-11-04/3/64).

Обязанность по уплате ЕНВД возникает и в том случае, если в столовой санатория питаются посторонние лица (например, отдыхающие других санаториев, лица, проживающие в частном секторе).

Помимо перечисленных выше услуг к бытовым услугам относятся, например, посреднические услуги по организации консультаций юристов, психологов, экономистов, врачей и других специалистов (код 019740) и по организации занятий в группах общения, психогимнастики, аутогенной тренировки и др. (код 019742). Необходимо иметь в виду, что для целей гл. 26.3 НК РФ указанные виды деятельности рассматриваются как самостоятельные виды предпринимательской деятельности.

В таких условиях выполнение (оказание) работ (услуг), относящихся к данным видам деятельности, в рамках иных видов предпринимательской деятельности (например, по оказанию туристских, санаторно-оздоровительных или пансионных услуг), предусматривающих их выполнение (оказание) только в комплексе с другими свойственными этим видам предпринимательской деятельности работами (услугами), не может рассматриваться для названных целей в качестве самостоятельных видов предпринимательской деятельности.

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности. Следовательно, если оказываются услуги по размещению и проживанию туристов, а также бытовые услуги, подпадающие под налогообложение ЕНВД, то единый налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности.

Еще одна разновидность дополнительных услуг - организация поездок (доставка отдыхающих до гостиниц и санаториев) и экскурсий. Договор перевозки заключается отдельно, поэтому доставку отдыхающих до гостиниц и санаториев, на наш взгляд, нельзя рассматривать как часть туристского продукта. В отношении данных услуг следует применять ЕНВД, если услуги по месту их оказания подпадают под соответствующий режим налогообложения.

При организации автобусных экскурсий с привлечением экскурсовода часто возникает вопрос, как определить число посадочных мест. Это необходимо потому, что в соответствии со ст. 346.27 НК РФ для данного вида деятельности в целях определения размера ЕНВД используется физический показатель "посадочное место". Базовая доходность составляет 1500 руб. с одного места. Минфин России в Письмах от 22.10.2007 N 03-11-05/254, от 15.08.2007 N 03-11-05/190 разъяснил, что количество посадочных мест нужно определять на основании данных технического паспорта завода-изготовителя автотранспортного средства. Следует учитывать все места для сидения, кроме мест водителя и кондуктора, которое в рассматриваемом случае будет занимать экскурсовод.

О том, какими документами можно подтвердить использование одного посадочного места кондуктором или экскурсоводом, не говорится ни в Налоговом кодексе РФ, ни в разъяснениях Минфина России. На наш взгляд, использование этого места не для перевозки пассажиров, а для работы экскурсовода можно подтвердить документами, из которых видно, что работник-экскурсовод действительно выполняет свои трудовые обязанности. Например, заключенным трудовым договором, копией приказа о приеме работника на должность экскурсовода (ф. N Т-1), должностной инструкцией работника, а также табелем учета рабочего времени и расчета оплаты труда (ф. N Т-12).

Отметим, что в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и Постановлением Правительства РФ от 30.10.2006 N 637 деятельность по перевозке пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более восьми человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя), подлежит лицензированию.

 

Исчисление НДС

 

Стоимость туристских и экскурсионных путевок облагается НДС в общеустановленном порядке по ставке 18%. От налогообложения освобождаются лишь услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций, а также организаций отдыха, в том числе отдыха и оздоровления детей (например, детских оздоровительных лагерей), расположенных на территории России. Причем услуги обязательно должны быть оформлены путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Путевка - документ строгой отчетности, который выражает стоимость услуг, оказываемых санаторно-курортными и оздоровительными учреждениями, учреждениями отдыха, и включает комплекс услуг (проживание, питание, медицинские и оздоровительные услуги). Перечень санаторно-оздоровительных услуг, которые могут быть включены в стоимость путевки, приведен под кодовым обозначением 082000 "Санаторно-оздоровительные услуги" Общероссийского классификатора услуг населению (ОК 002-93) (Письмо УМНС России по Краснодарскому краю от 13.06.2001 N 02.02.2001).

Целью реализации путевок является оказание физическим лицам, указанным в путевке, санаторно-курортных, оздоровительных услуг или услуг отдыха, оказываемых санаторно-курортными, оздоровительными организациями и организациями отдыха, расположенными на территории Российской Федерации (поименованными в путевке).

Необходимыми условиями применения налоговой льготы также является соответствие формы реализуемых путевок форме, утвержденной в установленном порядке, как бланк строгой отчетности.

Возможность применения налоговой льготы - освобождения от НДС поставлена в зависимость от характера предоставляемых услуг (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30.10.2007 N Ф08-7141/07-2662А, ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2006 по делу N А13-7905/04-14).

Следует помнить, что при заполнении бланков строгой отчетности исправления не допускаются, так же как и в любых других кассовых документах. При нарушении в оформлении бланков строгой отчетности организация не имеет права применения льготы по НДС на основании пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16.10.2006 по делу N А13-7905/04-14 указал, что нарушение требований в оформлении бланков строгой отчетности влечет правомерный отказ в применении налоговой льготы. Законодательство о налогах и сборах связывает право на спорную льготу с наличием документов, оформленных в строгом соответствии с требованиями утвержденных в установленном порядке бланков строгой отчетности.

Туристические фирмы - это посредники, и они не могут воспользоваться льготой по НДС, поскольку непосредственно не участвуют в предоставлении услуг. Такие налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица, определяют базу по НДС как сумму дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

При этом на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Деятельность туристических фирм-посредников под это исключение не подпадает. Следовательно, если турагент реализует путевки в санаторно-курортные организации, расположенные на территории России, взимается НДС со стоимости его агентского вознаграждения.

При получении путевок от сторонних организаций к турагенту не переходит право собственности на эти турпродукты. Поэтому туристическая компания-посредник не имеет права отражать стоимость путевок в составе своих активов. Учет полученных путевок необходимо вести на забалансовых счетах. Путевки (курсовки) по ф. N N 1, 2, 3 и санаторно-курортные путевки следует учитывать на счете 006 "Бланки строгой отчетности" по цене, согласованной с организацией-поставщиком.

Сумма, которую турагент получает от продажи путевки, является выручкой санатория, а выручкой турагента является только комиссионное вознаграждение.

 

Применение бланков строгой отчетности

 

С 1 декабря 2008 г. перестала действовать форма санаторно-курортной путевки, утвержденная Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н, а новые формы до сих пор не утверждены.

В Письме Минздравсоцразвития России от 25.11.2008 N 9204-ВБ было разъяснено, что, поскольку в настоящее время отсутствуют федеральные органы исполнительной власти, наделенные полномочиями по утверждению формы бланка санаторно-курортной путевки, санаторно-курортные организации могут руководствоваться Информационным письмом Минфина России от 22.08.2008 "О порядке утверждения форм бланков строгой отчетности". В этом документе определено, что организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, вправе использовать самостоятельно разработанный бланк строгой отчетности. При этом следует соблюдать требования Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359). При этом утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется.

При продаже за наличный расчет путевок на экскурсии организациями - учреждениями культуры следует иметь в виду следующее. Приказом Минкультуры России от 17.12.2008 N 257 утверждена форма экскурсионной путевки - бланка строгой отчетности, используемая при оказании услуг учреждениями культуры (театрально-зрелищными предприятиями, концертными организациями, коллективами филармоний, цирковыми предприятиями, зоопарками, музеями, парками (садами) культуры и отдыха и т.д.).

 

Дополнительные льготы туроператорам, предоставляющим услуги в области внутреннего туризма

 

Согласно п. 2 ст. 346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%. Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Во многих регионах туроператорам, предоставляющим услуги в области внутреннего туризма, установлена льготная ставка единого налога при применении УСН. Например, в Вологодской области ставка налога составляет 5% (Закон Вологодской области от 27.02.2009 N 1960-ОЗ), а в Челябинской области - 10% (Закон Челябинской области от 30.04.2009 N 418-ЗО).





Статьи по теме: