Главная - Статьи

Товарный кредит: учет у заемщика

 

Согласно ст. 822 Гражданского кодекса стороны могут заключить договор, который предусматривал бы обязанность одной из них предоставить другой вещи, определенные родовыми признаками. В целом к такому контракту применяются положения параграфа 2 гл. 42 Кодекса, посвященные традиционному кредиту, если, конечно, иное не предусмотрено самим договором или не вытекает из существа сделки. Соответственно, в общем случае заемщик по договору товарного кредита обязуется вернуть кредитору равное количество такого же точно товара, но с уплатой процентов. Между тем условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей по договору товарного кредита должны исполняться в соответствии с правилами купли-продажи товаров (ст. ст. 465 - 485 ГК), если опять стороны не прописали иных требований в контракте.
Так или иначе, поскольку речь идет о кредите, то учет операций заемщику в рассматриваемой ситуации следует вести согласно ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н). Соответствующие расчеты отражаются у него на счетах 66 или 67. Основная сумма обязательства в данном случае принимается к учету в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). Что же касается процентов, то они включаются в состав прочих расходов, как правило, независимо от условий предоставления товарного кредита. Исключение составляют случаи, когда списание процентов исходя из условий договора существенно не отличается от равномерного их учета (п. 8 ПБУ 15/2008).
Получение товаров по договору займа не признается доходом компании, а возврат товаров заимодавцу не является ее расходом (п. 2 ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, п. 3 ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).
"Одолженный" товар заемщик оприходует в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, в данном случае устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов (п. п. 2, 5, 10 ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н). Впрочем, по факту бухгалтер вправе использовать цену (без учета НДС), установленную договором. Товар, купленный для возврата займа, компания также учитывает по фактической себестоимости, в данном случае равной цене его приобретения (без НДС) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).
Однако следует иметь в виду, что по договору товарного кредита передаются потребляемые вещи. Проще говоря, возвращает заемщик отнюдь не те же самые предметы, которые он получал, а другие, но определенные общими родовыми признаками. Между тем стоимость их приобретения вполне может отличаться от цены полученных ТМЦ. Такие стоимостные разницы в бухучете относят на прочие доходы или расходы.

 

Налог на добавленную стоимость

 

В некоторой степени вопрос обложения операций по товарному кредиту НДС не так однозначен, как кажется на первый взгляд. К примеру, судьи ФАС Московского округа в Постановлении от 3 января 2002 г. N КА-А40/7776-01 посчитали, что цена товара как база для исчисления НДС при товарном кредите отсутствует, ведь передача имущества в таком случае производится на возвратной, а не на возмездной основе. К тем же выводам ФАС Московского округа пришел в Постановлении от 23 апреля 2008 г. N КА-А40/3008-08.
Однако на сегодняшний день судьи все же в большинстве своем придерживаются иной точки зрения, подтверждая необходимость налогообложения НДС операций товарного займа (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22 сентября 2010 г. по делу N А03-13275/2009, от 15 января 2010 г. по делу N А46-10994/2009, ФАС Центрального округа от 28 июля 2008 г. по делу N А48-3879/07-6, ФАС Уральского округа от 17 января 2008 г. N Ф09-11146/07-С2).
Дело в том, что согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса переход права собственности на товары (вещи), который имеет место в том числе и в рассматриваемом случае, считается реализацией. Соответственно, в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса операции как по выдаче, так и по возврату товарного кредита являются объектом обложения НДС. Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговики (Письмо УМНС России по г. Москве от 31 октября 2003 г. N 24-11/61333). Впрочем, это также означает, что заемщик беспрепятственно может принять к вычету налог, предъявленный ему продавцом при приобретении товаров для возврата займа.

Обратите внимание! При возврате кредита заемщик в связи с "обратным" переходом права собственности на товар должен выставить НДС кредитору исходя из текущей рыночной цены продукции.

Помимо выдачи и возврата товарного кредита обложению НДС подлежат и проценты по нему. Правда, базой для исчисления налога в данном случае выступает лишь сумма процентов, превышающая их величину, рассчитанную по ставке рефинансирования Центробанка (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК). Ставка НДС при этом определяется расчетным путем (п. 4 ст. 164 НК). Однако в данном случае кредитор не предъявляет налог заемщику и счет-фактуру оформляет в одном экземпляре, который оставляет у себя (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914). Соответственно, и права на вычет подобной суммы у заемщика нет.

Пример. ООО "Бриг" получило товарный кредит в виде партии комплектующих количеством 500 штук по цене 500 000 руб. (без учета НДС - 90 000 руб.). Кредит был предоставлен 1 февраля 2011 г. на 90 дней под 20 процентов годовых. Проценты уплачиваются в момент погашения основного долга. Размер ставки рефинансирования с 1 июня 2010 г. равен 7,75 процента годовых (Указание ЦБ РФ от 31 мая 2010 г. N 2450-У); с 28 февраля 2011 г. - 8 процентов годовых (Указание ЦБ РФ от 25 февраля 2011 г. N 2583-У).
Сумма подлежащих уплате процентов составит:
590 000 руб. x 20% x 90 дн. : 365 дн. = 29 095,89 руб.
Сумма процентов, облагаемых НДС, равна: (590 000 руб. x (20 - 7,75)% x 27 дн.) / 365 + (590 000 руб. x (20 - 8)% x 63 дн.) : 365 дн. = 17 566,64 руб.
Сумма НДС с процентов составит: 17 566,64 руб. x (18% : 118%) = 2680 руб.
К моменту погашения кредита рыночная цена партии товара снизилась и составила 400 000 руб. без учета НДС.
В бухгалтерском учете ООО "Бриг" будут сделаны следующие проводки:
Дебет 10 Кредит 66-1 "Расчеты по основной сумме долга"
- 500 000 руб. - получен товарный кредит;
Дебет 19 66-1 "Расчеты по основной сумме долга"
- 90 000 руб. - выделен НДС по приобретенным ценностям;
Дебет 68 Кредит 19
- 90 000 руб. - принят к вычету НДС по товарному кредиту;
Дебет 91 Кредит 66-2 "Расчеты по процентам"
- 29 095,89 руб. - начислены проценты по кредиту;
Кредит 66-2 "Расчеты по процентам" Кредит 51
- 29 095,89 руб. - уплачены проценты по кредиту;
Дебет 41 Кредит 60
- 400 000 руб. - приобретены комплектующие для погашения товарного кредита;
Дебет 19 Кредит 60
- 72 000 руб. - выделен НДС по приобретенным ценностям;
Дебет 68 Кредит 19
- 72 000 руб. - НДС принят к вычету;
Дебет 66-1 "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 41
- 400 000 руб. - списаны товары, переданные в погашение товарного кредита;
Дебет 66-1 "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 68
- 72 000 руб. - предъявлен НДС кредитору;
Дебет 66-1 "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 91
- 118 000 руб. [(500 000 + 90 000) - (400 000 + 72 000)] - списана задолженность по товарному кредиту в связи с исполнением обязательства в натуре (возвратом 500 шт. комплектующих).

 

Налог на прибыль

 

Аналогично бухгалтерскому учету в налоговом получение товара "взаймы" и его возврат в целях налогообложения прибыли не создают доходов и расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК). Отличием в данном случае является тот факт, что разница между ценой продукции, полученной в рамках товарного кредита, и стоимостью аналогичных ценностей, приобретенных для погашения такого займа, при расчете налога на прибыль не учитывается. Как пояснили специалисты Минфина России в Письме от 8 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/83, для целей налогового учета товарный кредит является ничем иным, как долговым обязательством. Соответственно, предоставленные товары следует расценивать как имущество, полученное в рамках кредита. Аналогичным образом возвращаемая продукция квалифицируется как активы, направленные в счет погашения таких заимствований. Соответственно, в силу упомянутых пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 Налогового кодекса при налогообложении прибыли такие объекты не учитываются вне зависимости от их фактической стоимости.
При этом в целях пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса под стоимостью приобретения продукции, полученной на условиях кредитного договора, следует понимать ее стоимость, указанную в таком контракте. Иными словами, уменьшая доходы от реализации таких товаров на расходы по их приобретению, налогоплательщик также не вправе корректировать их впоследствии на ценовые разницы, возникающие при покупке аналогичной продукции для погашения кредита.
Таким образом, в налоговом учете в данном случае отражаются только проценты. На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса заемщик вправе включить уплачиваемые проценты в состав внереализационных расходов, но лишь в части, не превышающей определенный лимит (пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК).





Статьи по теме: