Главная - Статьи

Создание торговой марки: бахгалтерский и налоговый учет

 

Бренд или торговая марка?

 

Не искушенные в маркетинге люди, как правило, не различают такие понятия, как товарный знак, бренд и торговая марка. Два последних вообще отсутствуют в российском законодательстве, хотя и активно используются в экономической прессе. Многие фирмы, продающие, создающие и регистрирующие товарные знаки, отождествляют для клиентов все три понятия. Проанализировав множество материалов, мы пришли к выводу, что в русскоязычном пространстве между этими понятиями нельзя ставить знак равенства.

В разных словарях можно встретить разное толкование понятия "торговая марка". Достаточно распространенным является такое: это торговый знак, указывающий на изготовителя товара, а не на вид выпускаемой продукции. В энциклопедическом словаре Габлера "Экономика и право" читаем, что торговая марка - "в англо-американском праве термин, обозначающий зарегистрированный товарный знак".

Мы же применительно к российской практике предлагаем несколько иное определение.

Торговая марка (от английского trade mark) - это система представления определенных товаров, работ или услуг, производимых и (или) реализуемых определенной компанией, или целого предприятия (нескольких предприятий) компании, которая позволяет отличать их от товаров, работ, услуг, предприятий конкурентов и успешнее продвигать на рынке. Торговая марка содержит определенную философию (миссию) во взгляде на покрываемые ею товары (работы, услуги) и имеет индивидуальные атрибуты (фирменный стиль). Эти атрибуты могут быть словесные (слово, фраза), визуальные (логотипы, шрифты, цветовая гамма, флаги и т.д.), звуковые (определенные мелодии, голоса людей и т.д.). Часть атрибутов подлежит правовой защите, часть - не подлежит.

Бренд (от англ. brand - марка) - это уже раскрученная на рынке торговая марка, то есть успешно внесенный в сознание имеющихся или потенциальных покупателей, партнеров и общественности образ представляемых товаров, работ, услуг или целых предприятий. Существующая торговая марка очень большого предприятия может так и не раскрутиться до бренда и останется малоизвестной.

Товарный знак - наиболее узкое понятие из трех. Это одно из подлежащих правовой охране средств индивидуализации. В рамках процесса создания торговой марки и закрепления ее в качестве устойчивого бренда как атрибуты фирменного стиля могут быть зарегистрированы один или несколько товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров. На эти объекты у организации появляются исключительные права. Затраты по разработке таких средств индивидуализации учитываются в бухучете как нематериальные активы.

К сведению. В составе торговой марки могут быть и разработки, не подлежащие правовой охране по российскому законодательству, на которые не регистрируются исключительные права. Например, это могут быть такие составляющие фирменного стиля, как фирменный шрифт, цвет товаров, упаковок, спецодежды, служебных автомашин и даже зданий. Затраты на такие компоненты бренда не образуют капитальных вложений, однако они учитываются в особенном порядке.

 

Что такое брендбук

 

Не вдаваясь подробно в постоянно развивающуюся терминологию маркетинга и рекламы, отметим, что брендбук (brandbook) - одна из главных составляющих пакета документов по созданию торговой марки (которая в будущем, возможно, станет брендом). Брендбук, как правило, является коммерческой тайной, поскольку предназначен для руководства компании. В нем описывается философия стиля, поясняются юридические моменты появления новой торговой марки, приводятся доказательства особенностей и преимуществ будущего бренда с учетом конкретных управленческих методов и рыночной стратегии компании.

Однако непосредственно с новым для русского языка понятием "брендбук" в России пока наблюдается некоторая путаница. Брендбуком зачастую именуют либо весь пакет документов для торговой марки, либо другую главную составляющую пакета - паспорт стандартов (logobook или guideline). Паспорт стандартов включает в себя чрезвычайно четкое и подробное описание всего фирменного стиля торговой марки: фирменного знака, логотипа, фирменного блока (композиция знака, логотипа и поясняющих надписей), фирменных цветов, шрифтов, фирменных звуков, флага, гимна, варианты, способы и границы их использования.

Пример 1. Предприятие заказало разработку брендбука сторонней организации. Работы по разработке завершены, сам брендбук принят по акту выполненных работ на компакт-диске. В дальнейшем (не ранее чем через год) планируется продолжить работу по созданию торговой марки предприятия. А пока будут использоваться только разработки брендбука (логотип, цвета и др.).

Поскольку здесь упоминаются разработки фирменного логотипа, цвета и т.д., речь идет, скорее всего, о паспорте стандартов, который разработчики почему-то называют брендбуком. Но для порядка учета такая терминологическая путаница особенного значения не имеет. Разработанный для предприятия брендбук все равно относится к созданию торговой марки.

 

Права, защищенные законом

 

Права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий регламентированы в гл. 76 ГК РФ.

К средствам индивидуализации, подлежащим правовой охране, относятся:

- фирменное наименование (закрепляется в учредительных документах организации);

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- наименования мест происхождения товаров;

- коммерческие обозначения.

Согласно ст. 1476 ГК РФ фирменное наименование или отдельные его элементы могут быть использованы правообладателем в принадлежащем ему товарном знаке, знаке обслуживания, коммерческом обозначении, но охраняется оно независимо от них.

Товарным знаком согласно п. 1 ст. 1477 ГК РФ является обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. На него признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак на основании ст. 1481 ГК РФ.

В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации, причем в любом цвете или цветовом сочетании (ст. 1482 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1483 ГК РФ не допускается государственная регистрация в качестве товарных знаков обозначений, не обладающих различительной способностью (до начала их использования) или состоящих только из элементов:

- вошедших во всеобщее употребление для обозначения товаров определенного вида;

- являющихся общепринятыми символами и терминами;

- характеризующих товары, в том числе указывающих на их вид, качество, количество, свойство, назначение, ценность, а также на время, место и способ их производства или сбыта;

- представляющих собой форму товаров, которая определяется исключительно или главным образом свойством либо назначением товаров.

Указанные элементы могут быть включены в товарный знак как неохраняемые элементы, если они не занимают в нем доминирующего положения.

Исключительное право на товарный знак может быть осуществлено для индивидуализации товаров, работ или услуг, в отношении которых товарный знак зарегистрирован, в частности, путем его размещения: на товарах, в том числе на этикетках, упаковках товаров, при выполнении работ, оказании услуг, на документации, связанной с введением товаров в гражданский оборот, в коммерческих предложениях, а также в объявлениях, на вывесках и в рекламе, Интернете, в том числе в доменном имени (п. 2 ст. 1484 ГК РФ).

Знак обслуживания - это обозначение, служащее для индивидуализации выполняемых юридическими лицами либо индивидуальными предпринимателями работ или оказываемых ими услуг. В силу п. 2 ст. 1477 ГК РФ правила ГК РФ о товарных знаках соответственно применяются к знакам обслуживания.

Наименованием места происхождения товара (НМПТ) согласно п. 1 ст. 1516 ГК РФ является обозначение:

- представляющее собой либо содержащее наименование (современное или историческое, официальное или неофициальное, полное или сокращенное) страны, городского или сельского поселения, местности или другого географического объекта;

- производное от такого географического наименования и ставшее известным в результате его использования в отношении товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями и (или) людскими факторами.

На использование этого наименования может быть признано исключительное право (ст. ст. 1229 и 1519 ГК РФ) производителей такого товара.

Не признается НМПТ обозначение, хотя и представляющее собой или содержащее наименование географического объекта, но вошедшее в Российской Федерации во всеобщее употребление как обозначение товара определенного вида, не связанное с местом его производства (п. 2 ст. 1516 ГК РФ).

Использованием НМПТ считается его размещение, в частности: на товарах, этикетках, упаковках товаров, на бланках, счетах, иной документации и в печатных изданиях, связанных с введением товаров в гражданский оборот, в предложениях о продаже, в объявлениях, на вывесках и в рекламе, Интернете, в том числе в доменном имени (п. 2 ст. 1519 ГК РФ).

Коммерческое обозначение (не являющееся фирменным наименованием организации) используется для индивидуализации одного или нескольких предприятий, принадлежащих правообладателю. Для индивидуализации одного предприятия не могут одновременно использоваться два и более коммерческих обозначения. Правообладателями на коммерческое обозначение могут быть коммерческие организации, индивидуальные предприниматели, а также некоммерческие организации, которым право на осуществление предпринимательской деятельности предоставлено в соответствии с законом их учредительными документами (ст. 1538 ГК РФ).

Правообладателю принадлежит исключительное право использования коммерческого обозначения в качестве средства индивидуализации принадлежащего ему предприятия любым не противоречащим закону способом. Например, путем указания на вывесках, бланках, в счетах и на иной документации, в объявлениях и рекламе, на товарах или их упаковках. Однако должны выполняться следующие условия: наличие достаточных различительных признаков коммерческого обозначения и известность употребления правообладателем данного коммерческого обозначения на определенной территории (п. 1 ст. 1539 ГК РФ).

Обратите внимание, что государственная регистрация исключительного права на коммерческое обозначение не предусмотрена. Поэтому наличие названных выше условий может устанавливаться только в процессе правоприменительной практики (в судебном или административном порядке) на основании документов, подтверждающих фактическое использование коммерческих обозначений (Информационное письмо Роспатента от 30.01.2009 "О регистрации коммерческих обозначений").

Таким образом, конкретная дата возникновения исключительного права на коммерческое обозначение законодательно не установлена. Можно предположить, что при выполнении двух вышеуказанных условий это право возникает с момента первого использования коммерческого обозначения.

Прекращается это право, если правообладатель не использует коммерческое обозначение непрерывно в течение года (ст. 1540 ГК РФ).

Исключительное право на коммерческое обозначение может перейти к другому лицу (в том числе по договору, в порядке универсального правопреемства и по иным основаниям, установленным законом) только в составе предприятия, для индивидуализации которого такое обозначение используется. Если оно использовалось правообладателем для индивидуализации нескольких предприятий, то после перехода к другому лицу исключительного права вместе с одним из предприятий он уже не имеет права использовать это коммерческое обозначение для индивидуализации остальных его предприятий (п. 4 ст. 1539 ГК РФ).

Отметим, что исключительное право на коммерческое обозначение, включающее фирменное наименование правообладателя или отдельные его элементы, возникает и действует независимо от исключительного права на фирменное наименование (п. 1 ст. 1541 ГК РФ). Коммерческое обозначение или его отдельные элементы могут быть использованы правообладателем в принадлежащем ему товарном знаке. Коммерческое обозначение, включенное в товарный знак, охраняется независимо от охраны товарного знака (п. 2 ст. 1541 ГК РФ).

 

Регистрация исключительных прав

 

Как правило, подготовкой к регистрации исключительных прав занимаются специалисты - патентные поверенные. Это граждане, получившие статус патентного поверенного и осуществляющие деятельность, связанную с правовой охраной результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, защитой интеллектуальных прав, приобретением исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, распоряжением такими правами (ст. 2 Федерального закона от 30.12.2008 N 316-ФЗ "О патентных поверенных").

Патентные поверенные должны пройти государственную регистрацию в Роспатенте (Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам, находящейся в ведении Минобрнауки России).

Консалтинговые фирмы, занимающиеся разработкой фирменных стилей, торговых марок и подлежащих правовой охране конкретных средств индивидуализации, обычно имеют в штате одного или нескольких патентных поверенных.

В то же время организации, для которых создаются средства индивидуализации, имеют право и самостоятельно подавать заявки в Роспатент на государственную регистрацию.

Государственная регистрация товарных знаков и знаков обслуживания регулируется ст. ст. 1492 - 1507 ГК РФ. Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на регистрацию товарного знака и знака обслуживания утверждены Приказом Роспатента от 05.03.2003 N 32.

Государственная регистрация наименования места происхождения товара и предоставление исключительного права на наименование места происхождения товара регулируются ст. ст. 1522 - 1534 ГК РФ. При этом Роспатент следует Административному регламенту, утвержденному Приказом Минобрнауки России от 29.10.2008 N 328. В этом же документе приведены образцы заявок и требования к их заполнению.

Вместе с заявкой на регистрацию исключительных прав необходимо представить, в частности, платежный документ, подтверждающий уплату пошлины за подачу заявки. Потом еще придется уплачивать пошлины за экспертизу заявки и собственно за регистрацию. Размеры пошлин для средств индивидуализации и порядок их уплаты конкретизируются в Положении, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 N 941.

Датой уплаты патентной пошлины признается дата совершения платежа, удостоверенная отметкой банка на платежном документе (Приказ Роспатента от 11.12.1996 N 8).

 

Бухгалтерский учет: тест на принадлежность к НМА

 

Разберемся, как учитывать перечисленные выше средства индивидуализации, в частности, какие из них можно отнести к нематериальным активам (НМА).

Обратимся к ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Согласно п. 3 указанного документа для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение семи условий:

1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем. Согласно п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России) будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменен на другой объект имущества;

- использован для погашения кредиторской задолженности;

- распределен между собственниками организации;

2) организация имеет право на получение будущих экономических выгод, а также есть ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. Иначе говоря, организация должна обладать достаточным контролем над объектом. Наличие права на получение выгод подразумевает, что организация в том числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Это могут быть патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.

Наличие контроля над объектом, не имеющим вещественной формы, фактически означает, что права на него должны иметь исключительный характер. Исключением из этого правила является деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), права на которую не регистрируются, но которая учитывается в составе НМА по прямому указанию п. 4 ПБУ 14/2007;

3) есть возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

4) объект предназначен для использования в течение срока полезного использования (или обычного операционного цикла) продолжительностью свыше 12 месяцев;

5) организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

6) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

7) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Согласно п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. Им признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

Из приведенных критериев принятия объекта к учету в качестве НМА и определения инвентарного объекта, на наш взгляд, следует вывод, что затраты на вновь разработанные коммерческие обозначения не могут учитываться как НМА. Хотя ГК РФ предусматривает для коммерческих обозначений наличие исключительного права, организация не имеет на них никакого охранного документа. Поэтому не выполняется полностью второе условие принятия к учету. Кроме того, затраты на разработку коммерческого обозначения не столь уже велики по сравнению с затратами на другие средства индивидуализации.

Важно отметить, что признание в качестве инвентарного объекта НМА сложных объектов предусмотрено лишь для объектов, включающих несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (например, кинофильм или единая технология). Для объектов, включающих несколько средств индивидуализации, такой порядок не предусмотрен.

Следовательно, организация не может учесть в качестве НМА торговую марку. Если при ее создании регистрируются исключительные права на несколько средств индивидуализации (товарные знаки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров), то все они должны быть учтены в бухучете как отдельные инвентарные объекты. В этой связи договор с фирмой, создающей и продвигающей для компании торговую марку, должен предусматривать выделение затрат на каждое из средств индивидуализации. В противном случае могут возникнуть проблемы как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

Итак, учитываться как инвентарные объекты НМА могут следующие средства индивидуализации: товарные знаки, знаки обслуживания и наименование места происхождения товаров.

Не образуют объекты НМА коммерческие обозначения и составные средства индивидуализации (такие как торговая марка или фирменный стиль).

 

Формируем первоначальную стоимость

 

НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). При создании НМА - средства индивидуализации - в его первоначальную стоимость включаются следующие расходы:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых были заключены соглашения с непосредственными создателями НМА;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с созданием НМА;

- невозмещаемые суммы налогов (например, "входной" НДС, если организация не является его плательщиком или освобождена от НДС);

- расходы на оплату труда своих работников, непосредственно занятых при создании НМА по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе страховые взносы в фонды);

- расходы на содержание, эксплуатацию и амортизацию имущества, использованного непосредственно при создании данного НМА;

- государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с регистрацией прав на созданный НМА;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием данного НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях (п. п. 8, 9 ПБУ 14/2007).

Расходы собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". При этом делаются проводки:

Дебет 08-5 Кредит 60

- отражена передача готовой разработки товарного знака (или другого средства коммерческой индивидуализации);

Дебет 19 Кредит 60

- отражен НДС, предъявленный разработчиком;

Дебет 08-5 Кредит 76

- отражено вознаграждение посреднику;

Дебет 08-5 Кредит 70, 69

- начислены заработная плата работнику организации, курирующему процесс создания, регистрации и раскрутки товарного знака, и страховые взносы на зарплату;

Дебет 08-5 Кредит 76

- включены в стоимость НМА государственные пошлины, уплаченные за экспертизу и регистрацию товарного знака.

С момента государственной регистрации товарного знака, знака обслуживания или наименования мест происхождения товаров (получения свидетельства) объект можно считать введенным в эксплуатацию. При этом делается проводка принятия к бухгалтерскому учету в качестве НМА:

Дебет 04 Кредит 08-5

- принят к учету НМА.

Обратите внимание! В стоимости НМА необходимо учитывать не только расходы по его созданию, но и расходы, связанные с обеспечением условий для использования актива. Это могут быть расходы на маркетинговые исследования (результаты таких исследований могут включаться в брендбук) и на рекламу будущего НМА (средства индивидуализации). Правда, подобные расходы можно включать в счет 08 лишь до момента принятия НМА к учету на счете 04.

При принятии средства индивидуализации к учету для него необходимо установить срок полезного использования (СПИ). В течение этого срока будет начисляться и списываться в расходы амортизация. Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 определение СПИ производится исходя из:

- срока действия прав организации на средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (в любом случае он не может превышать срока деятельности организации).

СПИ ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Возникшие корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

Если СПИ устанавливается исходя из срока действия свидетельства на средство индивидуализации, то нужно учитывать, что исключительное право на товарный знак или знак обслуживания (ст. 1491 ГК РФ) и свидетельство об исключительном праве на наименование места происхождения товара (ст. 1531 ГК РФ) действуют в течение десяти лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию.

В течение СПИ организация будет начислять в бухгалтерском учете амортизацию:

Дебет 20 (44) Кредит 05

- начислена амортизация по объекту НМА.

 

В налоговом учете есть стоимостный предел...

 

НМА в целях гл. 25 НК РФ признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Так же как и в бухучете, необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К НМА в налоговом учете, в частности, относятся исключительные права на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Коммерческие обозначения, как и в бухучете, и по тем же причинам не могут относиться к НМА.

Следует обратить внимание на еще один критерий принятия объекта к налоговому учету в качестве НМА, которого нет в ПБУ 14/2007. Поскольку НМА относятся к амортизируемому имуществу, их первоначальная стоимость должна быть более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому налоговики иногда пытаются найти как можно больше разных затрат, которые можно было бы включить в первоначальную стоимость НМА.

Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Отметим, что пошлины при регистрации средств индивидуализации в сумме превышают лимит 20 000 руб.

Пример 2. Руководство организации самостоятельно разработало товарный знак, не выделяя для себя какие-либо суммы. Никаких других расходов по созданию НМА также не было. Однако за принятие палатой Роспатента заявки на регистрацию товарного знака, за экспертизу этой заявки и за регистрацию пришлось уплатить пошлины в размерах 2000, 8000, 1500 и 12 000 руб. соответственно.

Поскольку эти пошлины включаются в первоначальную стоимость и их сумма составила 23 500 руб., появление НМА будет зафиксировано как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Существует еще одна особенность налогового учета. Хотя и декларируется, что в стоимость НМА включаются расходы на доведение НМА до состояния, в котором они пригодны для использования, однако расходы на рекламу средств индивидуализации до принятия объекта к учету учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом без ограничения принимаются расходы на рекламу в СМИ и телекоммуникационных сетях, на световую и иную наружную рекламу (стенды и щиты), на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации. Расходы на иную рекламу средств индивидуализации признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Справка. Реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Объект рекламирования - товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие, на привлечение внимания к которым направлена реклама (Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" в редакции от 27.12.2009).

То же и с расходами на уплату процентов по кредитам и займам, взятым на создание средств индивидуализации. Если в бухучете они могут включаться в стоимость НМА (см. ниже), то в налоговом учете они учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом особенностей и ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ. По крайней мере такова позиция Минфина России и многих арбитражных судов в отношении основных средств.

 

НМА и прочие: необходим раздельный учет

 

Согласно п. 10 ПБУ 14/2007 не включаются в расходы на создание средства индивидуализации в качестве НМА:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;

- общехозяйственные и общепроизводственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием НМА;

- расходы по полученным займам и кредитам, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Напомним, что под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. В частности, к ним относятся объекты незавершенного производства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком в качестве нематериальных активов (п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"). Соответственно, порядок учета процентов на счете 08 регулируется п. п. 7 - 14 ПБУ 15/2008.

Что такое "длительное время" и "существенные расходы", в нормативных документах не поясняется. Следовательно, этот вопрос остается на усмотрение организации-заемщика. Не последнюю роль тут играет профессиональное суждение бухгалтера. Если существенность расходов у всех организаций определяется по разным критериям, то в отношении длительного времени мы можем позволить себе дать некоторые рекомендации. На наш взгляд, время создания актива, превышающее один год, заведомо можно считать длительным временем.

Допустим, время создания торговой марки (а соответственно, и регистрируемых попутно средств индивидуализации) превышает один год. Если организация в дальнейшем будет брать кредиты или займы на работы по созданию бренда, проценты по ним она сможет частично относить на счет 08.

Почему частично? Вот тут мы подходим к самому главному.

Кредит может быть взят, и другие расходы могут производиться на создание бренда (торговой марки) в целом. Но не все разработки будут подлежать правовой охране в качестве исключительных прав. Следовательно, организация должна позаботиться о раздельном учете затрат как в бухгалтерском, так и в налоговом учете: отдельно - затраты по инвентарным объектам НМА (товарные знаки, знаки обслуживания и наименования места происхождения товаров), отдельно - затраты на коммерческое обозначение, отдельно - на фирменный стиль (прочие элементы фирменного стиля, не относящиеся к исключительным правам).

Самое лучшее, чтобы эти затраты были разделены еще на уровне договора с фирмой - разработчиком торговой марки. Если этого не будет, то могут возникнуть споры с налоговыми органами.

Разделять также следует расходы на оплату труда своим работникам, привлеченным к разработке торговой марки (бренда), или предусмотреть в учетной политике методику пропорционального разделения таких расходов.

Стоимость маркетинговых, юридических и управленческих исследований фирмы-разработчика, связанных с созданием торговой марки (включаются в брендбук), также может разделяться по объектам НМА и другим компонентам фирменного стиля торговой марки. Но делать это не обязательно.

Напомним, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги, на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления (пп. 14, 15, 27 и 35 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому, если организация в состоянии доказать соответствие этих расходов общим критериям ст. 252 НК РФ, она их может учесть в составе прочих расходов.

 

Сразу или по частям?

 

Этот вопрос возникает в отношении учета тех расходов по созданию торговой марки (фирменного стиля), которые не капитализируются на счете 08 для последующего отражения в качестве НМА.

Выше мы уже говорили, что к таким компонентам могут относиться самые разные атрибуты (шрифты, система цветовых оттенков для деловых документов, товаров, упаковок, имущества компании, звуки (например, в телефонах) и т.д.) и система их применения.

Кроме того, может возникнуть и такая ситуация, когда не все созданные средства индивидуализации компания захочет регистрировать как исключительные права. Тогда расходы на эти элементы не образуют объектов НМА и вливаются в прочие компоненты фирменного стиля, на которые не имеется охранных документов.

На наш взгляд, такие расходы в бухгалтерском учете должны отражаться как расходы будущих периодов и постепенно списываться в течение разумного срока начиная с момента первого использования компонентов фирменного стиля при взаимодействии компании с потенциальными и реальными клиентами, партнерами, общественностью.

Наш вывод обусловлен п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Согласно данной норме расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, в частности:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

При этом делаются следующие проводки:

Дебет 97 Кредит 60 (70, 69, 76)

- отражен расход будущих периодов;

Дебет 20 (44) Кредит 97

- отражено списание части расхода. Такая проводка делается ежемесячно в течение всего периода списания, который соответствует нескольким отчетным периодам. Сумма списания определяется по методу, закрепленному в учетной политике (равномерно, пропорционально объему продукции и др.).

Порядок признания расходов в налоговом учете при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признаются, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) и иных подобных расходов.

Таким образом, в налоговом учете расходы на создание фирменного стиля (за исключением подлежащих учету в качестве НМА) могут быть единовременно списаны как расходы налогового периода на дату подписания акта о завершении работ по разработке торговой марки.

Пример 3. Предприятие заказало разработку элементов фирменного стиля торговой марки сторонней организации. Работы завершены и приняты по акту выполненных работ на компакт-диске. Предприятие заплатило фирме-разработчику 59 000 руб. (включая НДС 9000 руб.). При этом согласно договору 14 000 руб. - стоимость разработки проекта будущего товарного знака, а 36 000 руб. приходится на компоненты фирменного стиля, не подлежащие правовой охране. Поскольку эти компоненты организация намерена использовать активно сразу, принято решение списывать их в течение полутора лет. В учетной политике предусмотрено равномерное списание расходов будущих периодов.

В этом случае после подписания акта выполненных работ и получения от разработчика счета-фактуры могут быть сделаны следующие проводки:

Дебет 08-5 Кредит 60

- 14 000 руб. - отражена передача проекта товарного знака (который будет доработан и зарегистрирован в будущем);

Дебет 97 Кредит 60 (70, 69, 76)

- 36 000 руб. - отражен расход будущих периодов на оставшуюся стоимость разработки;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - учтен НДС, предъявленный разработчиком.

Ежемесячно будет делаться проводка:

Дебет 20 (44) Кредит 97

- 2000 руб. (36 000 руб. : 18 мес.) - отражено списание части расхода будущих периодов.

Отметим, что в налоговом учете сумму 36 000 руб. организация может принять к учету в качестве прочих расходов (пп. 14, 15, 27 и 35 п. 1 ст. 264 НК РФ) сразу, если сможет доказать их направленность на получение дохода и целесообразность.

В этом случае в учете появляется временная разница и требуется отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО):

Дебет 68 Кредит 77

- 7200 руб. (36 000 руб. x 20%) - отражено создание ОНО.

Одновременно со списанием части расхода будущих периодов будет делаться проводка:

Дебет 77 Кредит 68

- 400 руб. (7200 руб. : 18 мес.) - отражено списание части ОНО.





Статьи по теме: