Скидки: отражение скидок на отгруженные товары в бухгалтерском учете продавца и покупателя, налог на прибыль
В статье рассмотрим как отразить скидку в бухгалтерском учете и учесть при расчете налога на прибыль. Сразу скажем, что в этих вопросах очень много белых пятен.
Налог на прибыль и ретроскидка
После того как продавец и покупатель подпишут документ о предоставлении скидки на товар, налоговый учет придется корректировать и продавцу, и покупателю.
Уменьшение выручки у продавца
Продавцу нужно скорректировать ранее отраженную выручку. Если товары отгружены и скидка предоставляется в одном и том же квартале, то никаких сложностей нет. В декларацию по налогу на прибыль выручка попадет уже с учетом предоставленной скидки.
Если же скидка предоставлена уже в другом квартале, причем после сдачи декларации, надо решить, нужно ли представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за период отгрузки товара.
Смотрите: в квартале отгрузки никаких ошибок продавец не допускал - он составил декларацию с учетом тех данных, которые были на тот момент. Последующее изменение цены товара - это новое обстоятельство. Так что вполне логично учитывать его лишь в том периоде, когда подписано соглашение о предоставлении ретроскидки.
Ну и как всегда, наша задача не занизить налоговую базу. Если это условие выполнено, то у инспекторов не будет никаких претензий.
Поэтому если скидка предоставлена в том же календарном году, в котором отгружены товары, то проще всего уменьшить выручку в текущей декларации (расчете) по налогу на прибыль.
Ну а если товар отгружен в одном году, а скидка на него предоставлена в следующем? Тут возможны два способа учета.
Способ 1. Подаем уточненную декларацию (расчет) за период, в котором был отгружен товар (Статья 81 НК РФ). В этой уточненке надо указать выручку с учетом предоставленной скидки (разумеется, без НДС). Поскольку в результате уточнения сумма налога по декларации будет меньше, ничего доплачивать не нужно (нет ни пеней, ни недоимки).
(-) Минус такого способа в его трудозатратности. А также в том, что подобные "минусовые" уточненки часто привлекают нежелательное внимание налоговиков.
(+) Плюс такого способа в том, что у вас получается переплата за прошлый период либо уменьшается недоплата (что должно уменьшить пени, если вы вовремя не заплатили налог на прибыль по какой-либо декларации).
Способ 2. В периоде предоставления ретроскидки отражаем ее в составе внереализационных расходов как убыток прошлых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде (Статья 54 НК РФ).
(+) Плюсы такого способа зеркальны минусам первого способа: меньше трудозатрат, меньше ненужного внимания проверяющих. Кроме того, против такого способа учета ретроскидки не возражает и Минфин.
Примечание
Минфин вообще предлагает рассматривать отражение у продавца предоставленной ретроскидки как корректировку прошлых периодов, аналогичную исправлению ошибок в налоговом учете (Письма Минфина России от 29.06.2010 N 03-07-03/110, от 23.06.2010 N 03-07-11/267). С этим можно поспорить, однако зачем? Ведь Минфин дает нам дополнительные возможности. И каждый может выбрать тот способ, который ему больше по душе.
(-) Минус второго способа в том, что все изменения снизят налоговую базу только текущего года.
Вывод
Проще отражать ретроскидку, предоставленную покупателем на прошлогодние отгрузки, по второму способу - как расходы текущего периода.
Корректировка стоимости товаров у покупателя
Покупателю при выборе способа отражения полученной ретроскидки тоже лучше ориентироваться на то, чтобы не занизить базу по налогу на прибыль. После получения ретроскидки ему нужно изменить покупную стоимость товаров в налоговом учете. Как следствие, нужно будет пересчитать и стоимость проданных товаров. А вот когда это надо сделать - зависит от ситуации.
Ситуация 1. Товары, на которые получена скидка, еще не проданы.
В таком случае у покупателя нет никаких сложностей. Нужно лишь уменьшить стоимость их приобретения на сумму полученной скидки (Письма Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13).
Ситуация 2. Товары, на которые получена скидка, проданы в том же квартале, в котором получена скидка.
Это тоже простая ситуация. В декларации по налогу на прибыль проще всего уменьшить прямые расходы в виде стоимости приобретения покупных товаров. Некоторые бухгалтеры даже в этой ситуации предпочитают оформлять ретроскидку как внереализационный доход, но размер базы по прибыли от этого не изменится.
Ситуация 3. "Скидочные" товары проданы в уже прошедшем квартале (или даже в истекшем году).
Вот в этой ситуации нужно хорошенько задуматься, как отражать ретроскидку.
Способ 1. Подать уточненную декларацию за период продажи товаров, на которые впоследствии получена скидка.
Этот способ рекомендуют в некоторых своих письмах московские налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.07.2006 N 19-11/58920). Разумеется, при подаче уточненки они потребуют уплаты и недоимки по налогу на прибыль, и пени (если уточненка подается после срока уплаты налога по первичной декларации) (Статья 75 НК РФ).
Способ 2. Отразить полученную скидку как доход текущего периода.
Ведь по правилам НК способ 1 должен применяться, только когда покупатель исказил данные прошлого периода (Статья 81 НК РФ). А в нашем случае покупатель в периоде оприходования и продажи товаров право на скидку еще не получил. Следовательно, и данные о прибыли прошлых периодов он не исказил. Такой подход нашел поддержку и у специалиста Минфина.
Из авторитетных источников
Бахвалова Александра Сергеевна, консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"Доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (Пункт 1 ст. 271 НК РФ).
Поэтому если организация, к примеру, получила в III квартале скидку на товар, приобретенный в I квартале и проданный во II квартале, то она вправе учесть эту сумму в составе внереализационных доходов именно в отчетности по налогу на прибыль за 9 месяцев. Причем даже если по соглашению с поставщиком скидка изменяет цену поставленных товаров".
Конечно, отразить полученную от продавца скидку как доход в текущем периоде и легче, и выгоднее - не придется ни подавать уточненные декларации, ни доплачивать налог и платить пени. Однако нет гарантии, что инспекторы при проверке поддержат такой способ учета. Кстати, в некоторых своих письмах Минфин разъясняет, что скидку надо учитывать как самостоятельный доход, только если она не изменяет стоимость купленного товара (Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ; Письмо Минфина России от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13). Так что безопаснее представить уточненки и скорректировать стоимость товара с даты его поступления в вашу организацию. Но тут уж решайте сами, как именно вам поступить.
Ретроскидочный бухучет
Здесь тоже есть сложности с ретроспективным пересчетом показателей, относящихся к сделкам купли-продажи "скидочных" товаров.
Бухучет у продавца
Продавец при предоставлении скидки должен уменьшить выручку.
Ситуация 1. Скидка предоставлена в том же году, в каком отгружены товары.
Отразить в бухучете предоставление ретроскидки можно несколькими способами.
Способ 1. Можно сделать сторнировочные проводки на часть выручки, которая равна предоставленной скидке, и на сумму НДС с этой разницы.
Содержание операции |
Дт |
Кт |
На дату подписания соглашения об уменьшении стоимости товаров |
||
Сторно |
62 "Расчеты с |
90-1 |
На дату выписки продавцом корректировочного счета-фактуры (раньше эту |
||
Сторно |
90-3 "НДС" |
68-НДС |
Способ 2. Можно отсторнировать все проводки, которые относятся к реализации отгруженного товара, а затем сделать прямые проводки на его реализацию, но уже по ценам с учетом скидки.
Внимание! Продавцу для отражения вычета по КСФ счет 19 "НДС по приобретенным ценностям" использовать не нужно.
Этот способ часто применяют те организации, у которых бухгалтерская программа не позволяет сторнировать лишь часть суммы по проведенному в ней документу. Хотя такое отражение скидки и получается громоздким.
Способ 3. Можно сделать обратные проводки, уменьшающие выручку на сумму предоставленной скидки и соответствующую ей сумму начисленного НДС.
Содержание операции |
Дт |
Кт |
На дату подписания соглашения об уменьшении стоимости товаров |
||
Скорректирована выручка от реализации |
90-1 |
62 "Расчеты с |
На дату выписки продавцом корректировочного счета-фактуры |
||
Скорректирована сумма начисленного НДС, |
68-НДС |
90-3 "НДС" |
Ситуация 2. Товары отгружены покупателю в одном году, скидка предоставлена - в следующем.
Рассмотрим лишь случай, когда отчетность за прошлый год уже сдана. При таких условиях предоставленную скидку можно отразить как прочие расходы на одноименном субсчете 91-2. Вычет НДС тогда придется отразить как прочий доход. Трогать счет 84 "Нераспределенная прибыль..." нецелесообразно - ведь мы имеем дело не с исправлением существенных ошибок прошлых лет.
Содержание операции |
Дт |
Кт |
На дату подписания соглашения об уменьшении стоимости товаров |
||
Предоставленная скидка учтена в составе |
91-2 "Прочие |
62 "Расчеты с |
На дату выписки продавцом корректировочного счета-фактуры |
||
Принят к вычету НДС по корректировочному |
68-НДС |
91-1 "Прочие |
Совет
Выбирая тот или иной способ отражения предоставленной ретроскидки, ориентируйтесь не только на сложившуюся у вас ситуацию, но и на ваш налоговый учет. Будет проще, если период и принцип отражения ретроскидки в бухгалтерском и в налоговом учете будут у вас совпадать.
Бухучет у покупателя
Покупатель при получении ретроскидки должен уменьшить цену приобретения товаров. И ссылка на то, что стоимость материальных запасов не подлежит изменению, в данном случае не действует. Подобную позицию не раз озвучивал в своих разъяснениях специалист Минфина И.Р. Сухарев. Кстати, в п. 9 проекта нового ПБУ 5/2012 "Учет запасов" прямо закреплено, что "суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику, включаются в себестоимость запасов с учетом всех премий, скидок и иных поощрений, предоставляемых организации в связи с приобретением запасов, вне зависимости от формы их предоставления". Понятно, что такой подход иногда грозит весьма утомительными пересчетами (особенно если при продаже товары списываются по средней стоимости).
К сведению
Проект ПБУ 5/2012 размещен на сайте Минфина: www.minfin.ru -> раздел "Бухгалтерский учет" -> "Проекты нормативных актов" (http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_acts).
Давайте рассмотрим, как можно отразить ретроскидку в различных ситуациях.
Ситуация 1. "Скидочные" товары лежат на складе (еще не проданы). Тогда уменьшение стоимости таких товаров на дату подписания покупателем и продавцом первичного документа, уменьшающего стоимость товаров, можно отразить:
(или) сторнировочными проводками:
Содержание операции |
Дт |
Кт |
На дату подписания соглашения об уменьшении стоимости товаров |
||
Сторно |
41 "Товары" |
60 "Расчеты с |
Сторно |
19 "НДС по |
60 "Расчеты с |
Сторно |
68-НДС |
19 "НДС по |
(или) обратными и дополнительными проводками (они могут выручить, если программа не позволяет делать сторно лишь части операции):
Содержание операции |
Дт |
Кт |
На дату подписания соглашения об уменьшении стоимости товаров |
||
Уменьшена стоимость приобретения товаров на |
60 "Расчеты с |
41 "Товары" |
Уменьшена сумма задолженности перед |
60 "Расчеты с |
68-НДС |
Ситуация 2. Покупка товаров, их продажа и последующее получение ретроскидки приходятся на один календарный год.
Тогда по уже проданным товарам можно уменьшить сумму признанных расходов.
Содержание операции |
Дт |
Кт |
На дату подписания соглашения об уменьшении стоимости товаров |
||
Скорректирована стоимость проданных товаров |
60 "Расчеты с |
90-2 |
Восстановлен входной НДС, принятый к вычету |
60 "Расчеты с |
68-НДС |
Ситуация 3. Товары приобретены и проданы в одном году, а скидка получена в следующем. Рассмотрим лишь случай, когда отчетность за прошлый год уже сдана. Тогда получение скидки логичнее отразить как прочий доход, а восстанавливаемый вычет НДС - как прочий расход.
Содержание операции |
Дт |
Кт |
На дату подписания соглашения об уменьшении стоимости товаров |
||
Скорректирована стоимость проданных товаров |
60 "Расчеты с |
91-1 "Прочие |
Восстановлен "входной" НДС, принятый к |
91-2 "Прочие |
68-НДС |
* * *
И продавцу, и покупателю довольно тяжело по всем правилам отражать ретроскидки - особенно если между их предоставлением и отгрузкой товара прошло много времени. Поэтому часто в договоре прописывают условие о том, что полученная от поставщика ретроскидка не изменяет цену товаров. Раньше этого было достаточно, чтобы поставщик учел скидку как самостоятельный расход, а покупатель - как доход (в бухучете - прочий, а в налоговом учете - внереализационный). А НДС на такую скидку можно было вообще не начислять (Письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63).
Однако теперь в большинстве случаев так поступать опасно. Только про вознаграждение покупателю за достижение определенного объема закупок продовольственных товаров можно говорить, что оно не изменяет цену. Поскольку это прямо закреплено в Законе о госрегулировании торговой деятельности (Пункт 4 ст. 9 Закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ; Письма Минфина России от 12.01.2011 N 03-07-11/02, от 13.11.2010 N 03-07-11/436, от 02.06.2010 N 03-07-11/231).
Обсуждаем с руководителем
Теперь все скидки и премии, связанные с поставкой непродовольственных товаров, надо расценивать как уменьшающие цену этих товаров (если, конечно, в договоре не указано, что эта скидка уменьшит цену последующих поставок). Это может привести к необходимости доплаты налогов и уплаты пеней. Причем как у продавца, так и у покупателя.
А на ретроскидки по непродовольственным товарам лучше уменьшать их цену. Ведь недавно Высший Арбитражный Суд РФ указал, что предоставление покупателю премий, скидок и бонусов за выполнение условий договора всегда должно изменять цену проданных товаров (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11). Значит, продавец должен уменьшить выручку и начисленный НДС, а покупатель - восстановить этот налог. Так что налицо ретроскидка со всеми ее сложностями, которые мы и рассмотрели.
Май 2012 г.