Главная - Статьи

Резерв по сомнительным долгам: создание и порядок списания

 

По общему правилу при методе начисления налогоплательщик признает доходы, не дожидаясь оплаты от покупателя. При этом сама по себе просрочка платежа не является основанием для включения дебиторской задолженности в расходы. По сути, сделать это можно лишь тогда, когда имеется стопроцентная уверенность, что долг уже не будет погашен никогда. Вместе с тем "часа икс" можно и не ждать, если налогоплательщиком создан резерв по сомнительным долгам.

Воспользоваться такой привилегией, как создание резерва по сомнительным долгам, могут не все организации, а лишь те из них, которые применяют метод начисления для определения своих доходов и расходов. Дело в том, что компании, применяющие кассовый метод, могут учитывать свои расходы для целей налогообложения прибыли только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК). Это обстоятельство полностью исключает возможность формирования сомнительного резерва.
В идеале возможность создания резерва по сомнительным долгам должна быть предусмотрена учетной политикой организации, в связи с чем саму "кубышку" можно сформировать только с начала очередного налогового периода. По крайней мере, именно на этом настаивают специалисты Минфина России (Письмо ведомства от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594). В то же время прямого указания на то, что решение о создании резерва подлежит обязательному отражению в учетной политике, Налоговый кодекс не содержит. А значит, резерв может быть создан и при отсутствии соответствующего положения в учетной политике в середине года, то есть по итогам того или иного отчетного периода. Главное, чтобы были выполнены все остальные требования ст. 266 Налогового кодекса. Такого мнения придерживаются и судьи (Определение ВАС РФ от 12 ноября 2008 г. N 14387/08, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2008 г. по делу N А79-3573/2007, ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2008 г. по делу N А56-12980/2007, от 15 октября 2007 г. по делу N А56-26468/2006, ФАС Уральского округа от 22 декабря 2005 г. N Ф09-5913/05-С7).
Итак, организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам. Порядок его создания закреплен в п. 4 ст. 266 НК и предусматривает несколько последовательных действий.

 

Создаем резерв

 

Шаг первый - инвентаризация. Для того чтобы определить величину сомнительного резерва, налогоплательщику нужно на последнее число отчетного или налогового периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности.
Оформить результаты такой инвентаризации можно Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.
Шаг второй - сомнительные долги. Далее из общей суммы задолженности нужно выбрать только те долги, которые признаются сомнительными в соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса. Только они будут участвовать в создании резерва.
Параллельно для сомнительных долгов необходимо определить срок их возникновения исходя из условий конкретного договора, на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства.
Шаг третий - расчетная сумма резерва. Следующим шагом является исчисление суммы сомнительных долгов, которая может участвовать в формировании резерва.
Сомнительные долги могут учитываться для целей создания резерва как в полном объеме, так и в определенной части. Процент отчислений в резерв зависит от срока возникновения долга:
- более 90 календарных дней - 100 процентов от суммы долга;
- от 45 до 90 календарных дней - 50 процентов от суммы долга;
- менее 45 календарных дней - сумма долга в резерв не включается.
Обратите внимание! По мнению как чиновников, так и судей, размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (Письмо Минфина России от 3 августа 2010 г. N 03-03-06/1/517, Постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 6602/05).
Шаг четвертый - максимальная сумма резерва. Отнюдь не всегда вся расчетная сумма резерва подлежит включению в сомнительный резерв. Налоговый кодекс установил ограничение, согласно которому максимальная сумма создаваемой "кубышки" не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.
Соответственно, для окончательного определения величины резерва по сомнительным долгам нужно рассчитать установленный максимум и сравнить с ним сумму резерва, определенную в шаге третьем. Если расчетная сумма окажется меньше максимальной, то резерв создается на первую сумму. Если же меньше окажется рассчитанный максимум, то формировать резерв нужно на его сумму.
Отметим, что в расчете максимальной суммы резерва участвует показатель выручки без учета налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК).

 

Порядок списания

 

Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам списываются в состав внереализационных расходов на последние число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК).
Однако необходимо учитывать, что сумма резерва рассчитывается исходя из величины сомнительных долгов перед налогоплательщиком, а списываются за счет резерва лишь те долги, которые признаны безнадежными в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 266 Налогового кодекса. Поэтому может возникнуть ситуация, когда по итогам отчетного (налогового) периода суммы резерва, включенные в состав внереализационных расходов, будут неравны общей сумме долгов, признанных за этот период нереальными к взысканию.
Если сумма резерва превышает сумму безнадежной задолженности, то вы можете перенести остаток на следующий отчетный (налоговый) период, предварительно скорректировав его величину так, как указано в п. 5 ст. 266 Кодекса. Если же на следующий период резерв не создается, то сумму остатка необходимо включить в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК).
Может случиться и так, что суммы сформированного резерва будет недостаточно для списания всех безнадежных долгов. Это возможно, например, если в отношении величины резерва применялось 10-процентное ограничение, установленное абз. 5 п. 4 ст. 266 Налогового кодекса. В таком случае сумму безнадежной задолженности, непокрытую за счет резерва, можно единовременно учесть в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК).

 

Перенос на будущее

 

Осуществлять перенос неиспользованной части резерва на будущее налогоплательщик может в том случае, если по итогам отчетного (налогового) периода сумма безнадежных долгов оказалась меньше суммы созданного резерва.
Порядок переноса закреплен в п. 5 ст. 266 Налогового кодекса. Согласно ему сумму создаваемого на следующий период резерва необходимо скорректировать на остаток резерва предыдущего периода. Делается это следующим образом:
- на последнее число отчетного (налогового) периода рассчитывается сумма нового резерва. Порядок расчета в данном случае применяется такой же, как и при первоначальном формировании сомнительного резерва. Причем к новому резерву также применяется ограничение по максимальной его сумме (10 процентов выручки);
- полученную сумму нового резерва необходимо сравнить с неиспользованным остатком старого резерва. Если сумма нового резерва окажется меньше, то разницу следует включить в состав внереализационных доходов текущего периода. Если же сумма нового резерва окажется больше, то разницу нужно отразить в составе внереализационных расходов того же периода.

Пример. По состоянию на 30 сентября 2011 г. дебиторская задолженность общества, принимаемая для расчета резерва по сомнительным долгам, равна 530 000 руб. Доходы компании от реализации за 9 месяцев 2011 г. составили 4 700 000 руб. Таким образом, размер вновь создаваемого резерва ограничен 470 000 руб.
Предположим, что остаток резерва предыдущего периода составляет 650 000 руб. Тогда разницу между его суммой и величиной вновь создаваемой "кубышки" в размере 180 000 руб. обществу надлежит включить в состав доходов за 9 месяцев 2011 г.
Допустим, что остаток резерва предыдущего периода составляет 350 000 руб. Тогда разницу между его суммой и величиной вновь создаваемой "кубышки" в размере 120 000 руб. обществу надлежит включить в состав расходов за 9 месяцев 2011 г.

 

Какую задолженность списывать?

 

Как уже говорилось выше, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списывать суммы безнадежной задолженности он будет за счет сумм указанного резерва.
Причем согласно мнению финансового ведомства, выраженному в Письме от 22 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/283, списываться за счет резерва могут только те безнадежные долги, которые участвовали в расчете величины этого резерва. Все остальные задолженности нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса. Некоторые судьи с финансистами согласны (Постановление ФАС Уральского округа от 21 апреля 2008 г. N Ф09-2606/08-С2).
В то же время существует и иная позиция суда. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30 мая 2007 г. N Ф04-3466/2007(34768-А27-15) считает, что за счет резерва можно списать любую безнадежную задолженность, в том числе и ту, которая при его формировании не учитывалась.





Статьи по теме: