Главная - Статьи

Резерв по сомнительным долгам в налоговом и бухгалтерском учете организации

Сформировать в налоговом учете соответствующий резерв вправе налогоплательщик, имеющий сомнительную дебиторскую задолженность. Сомнительным долгом для целей налога на прибыль признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ). Рассмотрим создание резерва по сомнительным долгам в налоговом, а также в бухгалтерском учете.

Признание дебиторской задолженности сомнительной

Можно сделать вывод, что в налоговом учете задолженность в целях формирования по ней соответствующего резерва может быть признана сомнительной в случае, если она:

  • является дебиторской, т.е. причитается налогоплательщику со стороны его контрагентов - организаций или физических лиц. При этом Минфин России указывал, что гл. 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность (Письмо от 26.09.2011 N 03-03-06/1/594). Просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств. Поэтому налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает просроченную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом (Письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579);
  • связана с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. О том, что не признается реализацией товаров, работ или услуг, говорит п. 3 ст. 39 НК РФ. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Следовательно, имущественные права не могут быть приравнены ни к товарам, ни к работам, ни к услугам. Таким образом, если у налогоплательщика возникла задолженность, связанная с реализацией имущественных прав, то она не может участвовать в расчете резерва по сомнительным долгам;
  • не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При этом в Письме Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316 разъяснялось, что сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены не только залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, но также и иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором;
  • возникла на основании договора, в котором предусмотрен срок ее погашения.

При этом на практике появляются вопросы о том, является ли задолженность сомнительной в случае:

  • отсутствия договора, заключенного в письменной форме;
  • отсутствия в заключенном договоре указания о сроке погашения этой задолженности;
  • наличия иных оснований (а не только заключенного договора), например принятого судебного решения.

В первом случае можно привести выводы, которые были сделаны в судебной практике, а именно что соблюдение простой письменной формы договора поставки или купли-продажи не является необходимым условием для того, чтобы возникшая из данных обязательств задолженность была признана сомнительной. Это следует, в частности, из Постановления ФАС Уральского округа от 16.01.2007 N Ф09-11811/06-С3 (Определением ВАС РФ от 20.04.2007 N 4773/07 было отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). В данном случае, по мнению налогового органа, организация неправомерно включила в резерв по сомнительным долгам сумму дебиторской задолженности за поставленный товар при отсутствии договора поставки, заключенного в письменной форме. Однако, по мнению суда, несоблюдение простой письменной формы договора купли-продажи не является основанием доначисления налога на прибыль, поскольку действующее гражданское законодательство не предусматривает обязательного заключения указанного договора в простой письменной форме.

Во втором случае можно привести выводы, которые были сделаны ФАС Волго-Вятского округа в Постановлениях от 19.11.2007 по делу N А82-15294/2006-37, от 02.10.2006 по делу N А31-8060/2005-4, от 10.11.2004 N А82-2756/2004-14. Они касаются ситуаций о необоснованном включении в состав внереализационных расходов сумм резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности за продукцию, отгруженную при отсутствии договоров, заключенных в письменной форме, либо по договорам без указания сроков их исполнения.
В данных Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа указал, что в соответствии со ст. 158 Гражданского кодекса РФ сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной). Сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно (п. 1 ст. 159 Гражданского кодекса РФ). В гл. 30 Гражданского кодекса РФ, регулирующей отношения по купле-продаже, письменная форма заключения данного договора не предусмотрена в качестве обязательной. Следовательно, договор купли-продажи может быть заключен в устной форме.
Кроме того, в п. п. 2 и 3 ст. 434 ГК РФ предусмотрено, что договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ, а именно путем совершения лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузке товаров, предоставлению услуг, выполнению работ, уплате соответствующей суммы и т.п.).
Порядок оплаты по договорам купли-продажи установлен п. 1 ст. 486 ГК РФ, согласно которому покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в разумный срок после возникновения обязательства (ст. 314, п. 1 ст. 487 ГК РФ). При этом если продавец передает товар, несмотря на отсутствие предварительной оплаты, покупатель в силу ст. 328 и п. 2 ст. 487 ГК РФ обязан его оплатить.

По мнению суда, из приведенных норм следует, что договор купли-продажи считается заключенным и подлежит исполнению независимо от того, оформлен ли он в виде единого документа. При этом договор подлежит исполнению в разумный срок после возникновения обязательства, в связи с чем задолженность по договору, не погашенная в разумный срок, позволяет признать ее сомнительной.

Таким образом, судами был сделан вывод о том, что налогоплательщик обоснованно включил в резерв по сомнительным долгам спорную дебиторскую задолженность за товар, не оплаченный в сроки, установленные ст. 486 ГК РФ, в т.ч. при отсутствии договора в письменной форме.

В третьем случае можно указать на точку зрения разъясняющих компетентных ведомств. Так, по мнению ФНС России, по иным основаниям, в т.ч. исходя из решений судов, возникающая задолженность в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ сомнительной не признается (Письмо ФНС России от 20.01.2005 N 02-3-08/274).

Из определения сомнительного долга, содержащегося в п. 1 ст. 266 НК РФ, также следует, что не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и быть признана сомнительной для целей налогообложения прибыли задолженность, в частности:

  • по уплате штрафов и пеней, суммы взысканной государственной пошлины, образовавшаяся на основании судебного решения (Письмо Минфина России от 19.10.2006 N 03-03-04/2/221);
  • по выплате дивидендов налогоплательщику как участнику общества (Письмо Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/441);
  • по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письмо Минфина России от 29.09.2011 N 03-03-06/2/150);
  • возникшая в результате выплаты аванса поставщику у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар (Письма Минфина России от 30.06.2011 N 07-02-06/115, от 15.10.2003 N 16-00-14/316);
  • возникшая в результате перечисления предоплаты в счет оказания услуг (Письмо Минфина России от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816);
  • возникшая в результате приобретения организацией права требования долга (Письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-04/3);
  • возникшая в связи с предоставлением процентного займа (Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318);
  • по уплате арендных (лизинговых) платежей в случае, если сдача имущества в аренду (лизинг) не является одним из основных видов деятельности (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594).

Следует также учитывать, что суммы НДС, предъявленные покупателю (заказчику) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), являются частью дебиторской задолженности. Основания для исключения сумм НДС из суммы долга для целей признания его сомнительным отсутствуют. Поэтому резерв по сомнительным долгам должен формироваться исходя из сумм дебиторской задолженности с учетом НДС. На это указывал и Минфин России в Письме от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517.

В бухгалтерском учете в соответствии с абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В настоящее время это Положение действует в редакции Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3".

Поскольку согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, а месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года, Приказ N 186н применяется при составлении бухгалтерской отчетности 2011 г. начиная с 1 января 2011 г. Это разъясняется в Письме Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/106.

Исходя из определения, приведенного в абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухучета, сомнительной для целей бухгалтерского учета признается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором; не обеспечена соответствующими гарантиями.

Кроме того, следует учитывать, что Приказом N 186н внесены также изменения в абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухучета. Ранее в нем было указано, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (товары, работы и услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Иными словами, ранее резерв мог быть создан только по той дебиторской задолженности, которая возникала в процессе обычной деятельности организации. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Иная задолженность перед организацией, например по авансам, перечисленным поставщикам товаров, поставка которых не была выполнена в предусмотренные договором сроки, по договорам уступки права (требования) и т.д. не могла участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам.

В настоящее время абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухучета установлено, что организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Иначе говоря, условие о том, что организация создает резерв только по долгам, возникшим от реализации продукции и товаров (выполнения работ, оказания услуг), в настоящее время отменено.

Таким образом, с 2011 г. организация должна создавать резервы сомнительных долгов по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной. В частности, в бухгалтерском учете организация создает резерв по сомнительной задолженности, например, в случае выявления просроченной задолженности контрагента по договору процентного займа или дебиторской задолженности, возникшей при перечислении предоплаты подрядчику в счет будущего выполнения работ. А в налоговом учете организация не вправе создавать резерв по сомнительным долгам в случае выявления указанной дебиторской задолженности, поскольку она не связана с реализацией товаров (работ, услуг).

Поскольку определенные виды дебиторской задолженности учитываются при формировании по ним резерва по сомнительным долгам для целей бухучета, а для целей исчисления налога на прибыль - нет, это приводит к образованию постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых обязательств (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Но это не единственное различие, которое следует из анализа норм Положения по ведению бухучета и ст. 266 Налогового кодекса РФ, касающихся порядка создания резерва по сомнительным долгам соответственно для целей бухгалтерского и налогового учета. Ранее создание резерва по сомнительным долгам в бухучете было правом организации. В настоящее время для целей бухгалтерского учета создавать резервы по сомнительным долгам организация обязана (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухучета). При этом Минфин России разъяснил, что резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год").

А для целей налога на прибыль налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Это следует из п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ. На это обратил внимание и Минфин России в Письме от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295. Он указал, что в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации независимо от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.

Из указанного следует еще одно различие. Поскольку установлена обязанность организации формировать резервы сомнительных долгов по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной, этот вопрос элементом учетной политики организации для целей бухучета более не является. А вот для целей налога на прибыль организация по-прежнему отражает в своей учетной политике порядок создания резерва по сомнительным долгам.

Создавать резервы по сомнительным долгам вправе организации, которые:

  • имеют дебиторскую задолженность, признаваемую сомнительной. Напомним, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ);
  • применяют метод начисления по налогу на прибыль. При использовании организацией кассового метода резерв по сомнительным долгам не создается. При этом если при переходе с кассового метода на метод начисления у налогоплательщика числится дебиторская задолженность по оказанным, но не оплаченным услугам, относящаяся к прошлым налоговым периодам, по мнению Минфина России, она подлежит включению в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления (Письмо от 21.12.2006 N 03-03-04/1/854).

Как создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам

Чтобы создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам организации необходимо выполнить следующие действия.

1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности.

В настоящее время утратил силу абз. 3 п. 70 Положения по ведению бухучета о том, что резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Однако следует учесть, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации по-прежнему обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Указанное следует из п. 26 Положения по ведению бухучета.

В налоговом же учете сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Поскольку законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения, то на основании ст. 11 НК РФ в целях формирования резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли должны использоваться данные инвентаризации, проводимой в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (далее - Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Согласно п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств в процессе инвентаризации дебиторской задолженности проверяются правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации.

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" результаты инвентаризации дебиторской задолженности подтверждаются актом по форме N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" и Приложением к форме N ИНВ-17 "Справка к Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами". Указанные формы предусматривают отражение в них сумм дебиторской задолженности, как подтвержденной, так и не подтвержденной дебиторами, а также сумм задолженности с истекшим сроком исковой давности (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612).

Кроме того, Минфин России обратил внимание на то, что положениями ст. ст. 265 и 266 НК РФ не установлено ограничения на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами. Поэтому в расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам (работам, услугам), признанные подтвержденными результатами инвентаризации (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612).

Сумма резерва по сомнительным долгам устанавливается по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются:

  • I квартал, полугодие и девять месяцев - для организаций, которые перечисляют ежеквартальные платежи, и организаций, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли предыдущего квартала;
  • месяц, два, три и т.д. (нарастающим итогом) - для организаций, которые перечисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли.

Исходя из указанного следует, что периодичность создания резерва по сомнительным долгам будет зависеть от выбранного организацией способа уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

Иными словами, формировать резерв по сомнительным долгам организация вправе ежемесячно или ежеквартально.

А вот начать формирование резерва по сомнительным долгам организация, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594, вправе только с начала очередного налогового периода. Связано это с тем, что в соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Решение о внесении изменений в учетную политику для налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

При принятии решения о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли в учетную политику организации должны быть внесены соответствующие изменения. Поэтому и формирование указанного резерва для целей налогообложения прибыли может быть осуществлено только с начала нового налогового периода.

По мнению Минфина России, не повлияет на порядок создания в налоговом учете резерва по сомнительным долгам с начала налогового периода даже реорганизация организации, проходящая в середине года. Это связано с тем, что перечень оснований, при которых налогоплательщик вправе изменить применяемую учетную политику в течение текущего налогового периода, установлен ст. 313 НК РФ исчерпывающим образом. Такими основаниями являются изменение законодательства о налогах и сборах и начало осуществления новых видов деятельности. В остальных случаях изменения в учетную политику могут быть внесены с начала нового налогового периода. Возможности изменения применяемых налогоплательщиком методов учета, порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в течение текущего налогового периода в связи с реорганизацией налогоплательщика в форме присоединения НК РФ не предусмотрены (Письмо Минфина России от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889).

2. Определить срок возникновения сомнительной задолженности.

Это нужно для установления того, какая сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности будет включена в создаваемый резерв. При этом действуют правила:

  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
  • если срок возникновения сомнительной задолженности составляет менее 45 дней, то она не включается в создаваемый резерв.

Указанные правила следуют из п. 4 ст. 266 НК РФ.

3. Определить предельную сумму резерва по сомнительным долгам.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов) (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ).

А в соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или 273 НК РФ (п. 2 ст. 249 НК РФ). Выручка определяется нарастающим итогом.

Но в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). И задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, в данном подпункте не указана. Следовательно, дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, не может участвовать в расчете предельной суммы резерва по сомнительным долгам.

А может ли дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией ценных бумаг, участвовать в расчете предельной суммы резерва по сомнительным долгам? В судебной практике имеются различные точки зрения по данному вопросу.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.03.2005 N Ф09-515/05-АК был сделан вывод, что включение выручки от реализации векселей в доход от реализации, на базе которого создается резерв по сомнительным долгам, не противоречит нормам налогового законодательства.

А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-2951/2006(22789-А67-35) указывалось, что доходы от реализации ценных бумаг, исходя из п. 3 ст. 249 НК РФ, определяются с учетом ст. ст. 280 - 282 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в т.ч. погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). В силу п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Таким образом, по мнению суда, понятия "выручка отчетного (налогового) периода" и "доход от реализации" неравнозначны. В результате суд сделал вывод, что организация неправомерно включила в выручку, от которой формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Аналогичные выводы следуют из:

  • Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2008 по делу N А56-48474/2007. Суд в данном случае также указал, что организация неправомерно включила в выручку, из которой формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Определением ВАС РФ от 12.11.2008 N 11309/08 было отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора;
  • Постановления ФАС Уральского округа от 17.07.2007 N Ф09-11362/06-С3. Суд в таком случае пришел к выводу, что выручка от реализации ценных бумаг, полученная непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг, не подлежит включению в доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Еще один вопрос, который возникает при определении 10% ограничения для расчета предельной суммы резерва по сомнительным долгам связан с тем, включаются ли в этот расчет суммы НДС. Как указывал Минфин России в Письме от 12.11.2009 N 03-03-06/1/745, п. 1 ст. 248 НК РФ устанавливает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, при создании резерва по сомнительным долгам выручка принимается без учета налогов, в т.ч. НДС.

Необходимо обратить внимание на еще один вывод, который следует из абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ. Его формулировка позволяет сделать вывод, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, а значит, законодатель установил максимальный размер выручки, ограничив его размером в 10%. Следовательно, организация может установить любую другую величину процентов от выручки, используемую при создании резерва по сомнительным долгам, не превышающую максимального размера, установленного Налоговым кодексом РФ, закрепив это в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций. На это также обратил внимание Минфин России в Письме от 12.11.2009 N 03-03-06/1/745.

Кроме того, обратим также внимание на то, что указанное ограничение резерва в размере 10% от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период (Письмо Минфина России от 06.10.2004 N 03-03-01-04/1/67).

Учитывая изложенное, порядок определения предельной суммы размера резерва по сомнительным долгам можно представить в виде следующей формулы:

Предельная сумма резерва по сомнительным долгам = Выручка (без НДС) от реализации товаров (работ, услуг), определяемая за отчетный (налоговый) период x 10%.

При создании резерва по сомнительным долгам может возникнуть вопрос о том, как применять ограничение в размере 10%, если, например, 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (например, в I квартале следующего года). Может ли в таком случае быть признано правомерным применение ко второй части сомнительного долга размера выручки от реализации того периода, когда возник сомнительный долг, или необходимо брать выручку от реализации следующего отчетного (налогового) периода? Минфин России в таком случае отметил, что организация рассчитывает выручку от реализации за каждый налоговый период отдельно. Поэтому, если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 - в другом (например, в I квартале следующего года), то применительно ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода (т.е. I квартала следующего года) (Письмо Минфина России от 04.04.2006 N 03-03-04/1/319).

4. Сравнить величину резерва, рассчитанного исходя из суммы дебиторской задолженности с максимальным размером резерва, рассчитанного исходя из размера выручки.

Если величина резерва, рассчитанного исходя из суммы дебиторской задолженности, превышает максимальный размер резерва, рассчитанного исходя из размера выручки, то резерв создается исходя из максимально возможной величины. Если сумма дебиторской задолженности меньше максимально возможного размера резерва, рассчитанного исходя из размера выручки, резерв создается исходя из суммы дебиторской задолженности.

Безнадежный долг

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (абз. 6 п. 4 ст. 266 НК РФ).

При этом безнадежным долгом признается сомнительный долг, нереальный для взыскания из-за того, что:

  • истек срок исковой давности. Общий срок исковой давности устанавливается равным трем годам (ст. 196 ГК РФ);
  • обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством. Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (п. 1 ст. 416 ГК РФ);
  • обязательство прекращено на основании акта государственного органа. Порядку прекращения обязательств на основании акта государственного органа посвящена ст. 417 ГК РФ;
  • обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации. По общему правилу, установленному ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

При этом признание организации, являющейся должником, фирмой-"однодневкой" не дает оснований для списания возникшей по этой организации дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.3@).

Таким образом, организация, имеющая просроченную дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из перечисленных оснований. При этом имеющаяся дебиторская задолженность (просроченная) должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета.

При наличии нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (например, истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной (Письмо Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373).

При этом от налогоплательщика не требуется осуществления каких-либо действий для взыскания дебиторской задолженности или проведения мероприятий по признанию дебиторской задолженности безнадежной, а именно предъявления претензий, проведения инвентаризации дебиторской задолженности или принятия специального приказа. Такие выводы следует из Письма Минфина России от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68, а также из судебной практики (например, Постановления ФАС Уральского округа от 18.10.2011 N Ф09-6500/11, ФАС Поволжского округа от 20.01.2011 N А72-2931/2010).

Налогоплательщику, который определяет сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года. Датой отнесения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на внереализационные расходы будет дата истечения срока исковой давности.

На основании п. 1 ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

При этом согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Действиями должника, свидетельствующими о признании им своего долга, могут быть:

  • частичная оплата задолженности;
  • уплата процентов за просрочку платежа;
  • обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
  • подписание акта сверки задолженности, т.е. письменное подтверждение признания наличия задолженности;
  • заявление о зачете взаимных требований;
  • соглашение о реструктуризации долга и т.п.

При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило указанные действия, и без какого-либо ограничения (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/036354).

Налогоплательщику, который определяет сумму дебиторской задолженности на основании акта государственного органа, вынесенного, например, в связи с невозможностью ее взыскания, следует иметь в виду следующее. Вопрос о том, можно ли признать безнадежным долг, если у налогоплательщика имеется на руках постановление судебного следователя-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа, является спорным.

Ранее Минфин России указывал, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

А основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может быть документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц, или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства (Письмо Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/88).

А в Письме от 22.10.2010 N 03-03-05/230 Минфин России пояснил, что при окончании исполнительного производства обязательство должника перед кредитором не прекращается. При этом в связи с тем, что кредитором реализовано право на судебную защиту по иску, признание данной задолженности на основании истечения срока исковой давности невозможно.

В этой связи он считает необходимым внесение изменения в ст. 266 НК РФ в части уточнения порядка признания долгов перед налогоплательщиком, подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, безнадежными. Но до внесения соответствующих изменений в ст. 266 НК РФ, учитывая, что в рассматриваемом случае невозможность взыскания долга подтверждена в установленном порядке актом государственного органа, а также с учетом позиции Минюста России (Письмо Минюста России от 25.11.2009 N 16-1893), вопрос о признании указанной задолженности безнадежной должен, по мнению Минфина России, решаться с учетом сложившейся судебной практики.

Так, в Определении ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08 по делу N А60-3260/2007-С6 высказана правовая позиция, согласно которой, руководствуясь п. 2 ст. 266 НК РФ, положениями Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", а также принимая во внимание основания прекращения исполнительного производства, суд сделал вывод об обоснованном включении обществом суммы долга в состав внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ в случае, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом.

При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.

Таким образом, учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ, свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Определении от 07.03.2008 N 2727/08 по делу N А60-3260/2007-С6, дебиторскую задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании указанной нормы Закона N 229-ФЗ, признают безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 266 НК РФ.

Позднее в Письме от 16.06.2011 N 03-03-06/1/352 Минфин России однозначно разъяснял, что основанием признания дебиторской задолженности безнадежной может являться постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенное на основании пп. 3 - 4 п. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ.

К такому же выводу приходили и арбитражные суды. Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2011 N 09АП-15987/2011-АК (Постановлением ФАС Московского округа от 09.11.2011 по делу N А40-11990/11-115-39 данное Постановление было оставлено без изменения) сделан вывод, что дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление с указанием соответствующей причины невозможности взыскания (пп. 4 п. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ), признается безнадежной для целей налогообложения прибыли и в соответствии со ст. ст. 265 и 266 НК РФ уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов.

Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

  • договором, в котором указана дата срока платежа;
  • актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора);
  • платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;
  • приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

При этом нормы гл. 25 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Соответственно, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой, например, срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Указанные разъяснения содержатся в Письмах УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 16-15/026842@, УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@.

При этом если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам в отношении конкретной задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и отразила данное решение в своей учетной политике, сумма безнадежной задолженности не может быть включена в состав внереализационных расходов без корректировки резерва по сомнительным долгам. В составе внереализационных расходов могут быть учтены только суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.

Если же резерв по сомнительным долгам в отношении указанной задолженности не создавался, то данная сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750).

Рассчитывая резерв в последующие периоды, необходимо учитывать п. 5 ст. 266 НК РФ.

Иными словами, после того как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Полученная после этой корректировки сумма резерва по сомнительным долгам направляется на погашение убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.10.2004 N 03-03-01-04/1/67).

В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при расчете резерва по сомнительным долгам в последующие отчетные (налоговые) периоды необходимо:

  • рассчитать сумму резерва на отчетный (налоговый) период;
  • скорректировать ее на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Корректировка производится в следующем порядке:

  • если сумма создаваемого резерва больше, чем остаток предыдущего резерва, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде;
  • если сумма создаваемого резерва больше, чем остаток предыдущего резерва, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

О порядке корректировки суммы создаваемого в последующих отчетных (налоговых) периодах резерва по сомнительным долгам Минфин России разъяснял следующее. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, указанное ограничение распространяется на всю сумму резерва по сомнительным долгам, включающую сумму не полностью использованного резерва и сумму досоздаваемого резерва. Пунктом 5 ст. 266 НК РФ определено, что если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Учитывая изложенное, если сумма резерва по сомнительным долгам в текущем отчетном периоде, исчисленная с учетом 10%-ного ограничения, оказалась меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/165).

Если организация не использовала созданный резерв по сомнительным долгам ни в какой части и в полном объеме переносит его на следующий отчетный (налоговый) период, то сумма вновь создаваемого резерва, определяемая в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ (не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода), также должна быть скорректирована в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/97).

А в случае, если налогоплательщик принял решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5).

Кроме того, при принятии организацией решения не создавать больше в налоговом учете резерва по сомнительным долгам, ей следует учитывать, что:

  • при этом в учетную политику необходимо внести соответствующие изменения. А решение о внесении изменений в учетную политику для налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода;
  • прекращение использования резерва по сомнительным долгам может быть осуществлено только с начала нового налогового периода.

Указанные разъяснения следуют из Письма Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688.

В отличие от налогового учета, создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является обязанностью организации (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). При этом в бухучете сомнительной считается задолженность любого вида, а не только по расчетам за товары (работы, услуги), как это установлено для целей налога на прибыль (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухучета).

Декабрь 2012 г.





Статьи по теме: