Главная - Статьи

Ремонт и реконструкция основных средств

 

Основные средства в процессе эксплуатации выходят из строя по разным причинам, и, чтобы обеспечить их работоспособность в течение всего срока эксплуатации, установленного при принятии объекта к бухгалтерскому учету, объекты основных средств необходимо ремонтировать.
 

Восстановление основных средств в соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Темой нашей статьи является ремонт основных средств, поэтому отметим, что в зависимости от характера и объема проводимых ремонтных работ, периода времени, в течение которого осуществляется ремонт, принято выделять текущий, средний и капитальный ремонт основных средств.
 

Текущий ремонт - это профилактический ремонт, проводимый с периодичностью, зависящей от вида основного средства. Текущий ремонт предусматривает регулировку частей и механизмов, их чистку, смазку, а также замену отдельных деталей и узлов основных средств. К текущему ремонту таких объектов основных средств, как производственные здания и сооружения, относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий, сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей (Письмо Минфина России от 25 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/87).
 

Средний ремонт предусматривает полное восстановление или замену деталей и узлов основного средства путем его частичной разборки. Как правило, средний ремонт проводится один раз в год.
Самым сложным, дорогостоящим и продолжительным по времени является капитальный ремонт, который проводится с периодичностью один раз в несколько лет, частота проведения ремонта зависит от интенсивности использования основного средства.
Следует заметить, что независимо от вида ремонта целью любого из них является поддержание основного средства в исправном состоянии и ни один из видов ремонта не меняет технических характеристик основного средства и не увеличивает срока его полезного использования.
 

Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, запасных частей, агрегатов и узлов, использованных для ремонта. В затраты на ремонт включаются заработная плата работников, осуществляющих ремонт, и суммы взносов на социальное страхование и обеспечение, а также стоимость услуг сторонних организаций при проведении ремонта подрядным способом.
В зависимости от количества и вида основных средств в организации затраты на ремонт могут учитываться в целях бухгалтерского учета единовременно, отражаться в составе расходов будущих периодов или списываться за счет сумм резерва на ремонт основных средств, создаваемого организацией.
Способ единовременного списания расходов на ремонт наиболее приемлем для организаций с небольшим количеством основных средств, а также в тех случаях, когда единовременное списание затрат на ремонт основных средств не может оказать существенного влияния на себестоимость производимой продукции (выполненных работ, оказанных услуг).
Затраты на ремонт основных средств в соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.
 

Теперь обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99). Согласно п. 7 названного бухгалтерского стандарта расходы на приобретение запчастей, комплектующих, расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, поддержание их в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности.
Расходы на основании п. 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Расходы на ремонт основных средств, учитываемые единовременно, отражаются в бухгалтерском учете в размере фактических затрат по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
Если организация крупная и в ее составе есть специальное подразделение, осуществляющее ремонт основных средств, то затраты на ремонт учитываются предварительно по дебету счета 23 "Вспомогательные производства", а затем списываются на счета учета затрат.
 

Если для проведения ремонта привлекаются специализированные подрядные организации, стоимость ремонта следует отражать по дебету счетов учета затрат и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная подрядной организацией, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Бухгалтерское законодательство содержит такое понятие, как "расходы будущих периодов". Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение N 34н). Пунктом 65 Положения N 34н установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией. Расходы будущих периодов списываются равномерно, пропорционально объему продукции либо иным установленным организацией методом в течение периода, к которому такие расходы относятся.
 

Пунктом 19 ПБУ 10/99 также установлено, что если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а также если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы организации подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами.
Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". На этом счете могут быть отражены, в частности, расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств, при условии, что организацией не создается резервный фонд.
Расходы на ремонт основных средств, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и других счетов в порядке, устанавливаемом организацией самостоятельно.
 

Возможность создания резерва на ремонт основных средств предусмотрена п. 72 Положения N 34н. Резерв создается с целью равномерного включения расходов на ремонт в состав расходов отчетного периода.
Порядок создания резерва определен п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н). Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например:
- дефектные ведомости;
- данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;
- сметы на проведение ремонтов;
- нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;
- итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
Если организация примет решение о создании резерва на ремонт основных средств, то в затраты включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение отчетного периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного периода.
При создании резерва сумма фактических затрат на проведение ремонта списывается только за счет средств резерва. В конце года проводится инвентаризация и излишне зарезервированные суммы резерва сторнируются и относятся на финансовые результаты отчетного периода.
Если ремонт требует длительного времени и существенного объема работ и окончание ремонта приходится на следующий за отчетным год, остаток резерва не сторнируется. Остаток резерва, переходящий на следующий год, отражается в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по отдельной статье.
Для учета наличия и движения зарезервированных сумм на ремонт основных средств Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Создание резерва отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 96.

Пример. Транспортной организацией, имеющей на балансе большое количество объектов основных средств, принято решение о создании резерва под предстоящие ремонты этих объектов. Годовая сметная стоимость ремонта согласно утвержденной смете составляет 795 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв определяется в размере 1/12 части сметной стоимости ремонта и составляет 66 250 руб.
Фактические расходы на ремонт основных средств - 812 600 руб.
В учете транспортной организации создание резерва и его использование будут отражены следующей корреспонденцией счетов:
ежемесячно с января по декабрь отчетного года в размере 1/12 части годовой сметной стоимости ремонта:
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"
- 66 250 руб. - начислена сумма резерва на ремонт основных средств;
в период проведения ремонта:
Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 23 "Вспомогательные производства"
- 812 600 000 руб. - списаны фактические расходы на ремонт (по мере осуществления ремонтных работ) за счет созданного резерва;
заключительными записями декабря отчетного года:
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"
- 17 600 руб. - списаны расходы на ремонт, превышающие сумму созданного резерва.

Пунктом 7 Методических указаний N 91н определено, что все операции по движению основных средств оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.
Для оформления и учета приема (передачи) объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 утвержден Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).
Ремонт может выполняться как силами самой организации, так и с привлечением специализированных подрядных организаций. Если ремонт выполняется силами организации, то форма N ОС-3 составляется в одном экземпляре, подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем структурного подразделения, проводившего ремонт. Если ремонт выполняется сторонней организацией, то следует составить два экземпляра формы N ОС-3, первый остается в организации, а второй передается организации - исполнителю работ по ремонту.
После утверждения акта руководителем организации или уполномоченным им лицом, он передается в бухгалтерию, где на его основании данные ремонта вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

 

Резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете

 

Восстановление объектов основных средств может осуществляться путем проведения ремонта, реконструкции и модернизации, что определено п. 26 ПБУ 6/01. При этом фактические затраты на ремонт организация может учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности единовременно, в момент их осуществления, или равномерно в течение нескольких отчетных периодов путем создания резерва.
Прежде всего отметим, что возможность создания резерва на ремонт объектов основных средств предусмотрена п. 69 Методических указаний N 91н.
Как мы отметили выше, бухгалтерским законодательством установлено несколько способов учета расходов на ремонт основных средств, а как вы знаете, если законодательством в отношении ведения и организации бухгалтерского учета отдельных операций допускается несколько способов, то выбор одного из них необходимо закрепить в учетной политике. Такое правило содержит п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008), согласно которому при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
 

Итак, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на ремонт основных средств, что установлено не только п. 69 Методических указаний N 91н, но и п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
Действующим законодательством не предусмотрено обязательное создание резерва на ремонт основных средств, и организация самостоятельно определяет необходимость создания указанного резерва исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ.
Отметим, если организация приняла решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то данное решение обязательно отражается в приказе об учетной политике. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
 

В соответствии с п. 9 ПБУ 1/2008 все филиалы, представительства и иные подразделения организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения должны применять порядок учета, принятый головной организацией.
Согласно п. 69 Методических указаний N 91н для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений. Такими документами могут быть, например:
- дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ);
- данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;
- сметы на проведение ремонтов;
- нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;
- итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
 

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.
Создание резерва на ремонт основных средств отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и дебету счетов учета затрат на производство (счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и 44 "Расходы на продажу").
 

Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства организации, то делается бухгалтерская запись:
Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов"
Кредит 23 "Вспомогательные производства"
Если для выполнения ремонтных работ привлекаются специализированные подрядные организации, то делается запись:
Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется исходя из нормативов, утвержденных организацией, которые исчисляются на основании сметных расчетов на проведение ремонтов.
Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта, то есть годовая смета затрат на ремонт основных средств делится на 12 месяцев.
В конце отчетного года организация должна провести инвентаризацию резерва расходов на ремонт основных средств и неиспользованные суммы резерва сторнировать. Обязанность проведения инвентаризации установлена п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".
В соответствии с п. 69 Методических указаний N 91н организация вправе не сторнировать остаток резерва только в случае, если планирует провести длительные ремонтные работы, при этом по окончании ремонтных работ резерв отражается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции счета 99 "Прибыли и убытки" в составе прочих доходов.

Пример. Транспортной организацией принято решение о создании резерва на ремонт основных средств в сумме 1 500 000 руб.
Определим сумму ежемесячных отчислений в резерв:
1 500 000 руб. : 12 мес. = 125 000 руб.
Предположим, что фактически на ремонт основных средств, выполняемый силами вспомогательного производства организации, в отчетном году израсходовано 1 400 000 руб.
Рассчитаем остаток резерва на конец года:
1 500 000 руб. - 1 400 000 руб. = 100 000 руб.
В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции будут отражены так:
ежемесячно в течение года:
Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"
- 125 000 руб. - начислена сумма резерва предстоящих расходов;
на момент проведения ремонта:
Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 10 "Материалы",
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
- 1 400 000 руб. - отражены расходы на ремонт основных средств;
в конце отчетного года:
Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"
- 100 000 руб. - отражена неиспользованная сумма резерва.

Если сформированного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт основных средств превысили сумму созданного резерва, то сумма затрат, не покрываемая за счет сформированного резерва, сначала должна быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем списана за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце отчетного года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт основных средств списывается на расходы.

Пример. Транспортной организацией принято решение о создании резерва на ремонт основных средств в 2010 г. Данное решение отражено в учетной политике организации.
Предположим, в 2007 - 2009 гг. организация потратила на ремонт основных средств 3 600 000 руб. В соответствии с утвержденной сметой организация планирует в 2010 г. израсходовать на ремонт основных средств 1 300 000 руб. (работы по ремонту были выполнены в июне 2010 г.).
Кроме того, организация в 2011 г. планирует произвести ремонт офисного помещения. Сметная стоимость ремонта составляет 2 000 000 000 руб. Для проведения этого ремонта организация формирует резерв в течение 2009 - 2010 гг. Отчисления в резерв организация осуществляет каждый квартал.
Рассчитаем предельный размер резерва:
3 600 000 руб. : 3 года = 1 200 000 руб.
Следовательно, ежеквартально организация должна отчислить в резерв 300 000 руб.
На капитальный ремонт офисного здания в течение двух лет организация должна ежеквартально отчислять в резерв сумму в размере 250 000 руб. (2 000 000 руб. : 2 года : 4 квартала).
Таким образом, в 2010 г. в каждом квартале организация должна отчислять в резерв 550 000 руб. (300 000 руб. + 250 000 руб.).
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
в марте - июне 2010 г.:
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"
- 550 000 руб. - произведены отчисления в резерв на ремонт основных средств;
в июне 2010 г.:
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
- 1 300 000 руб. - отражены фактические расходы на ремонт основных средств;
Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 20 "Основное производство"
- 1 100 000 руб. - списаны затраты на ремонт в пределах начисленного резерва;
в сентябре:
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"
- 550 000 руб. - произведены отчисления в резерв на ремонт основных средств;
Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 20 "Основное производство"
- 100 000 руб. - списан остаток фактических затрат на ремонт с учетом предельного размера начисленного резерва (1 200 000 руб. - 1 100 000 руб.);
по состоянию на 31 декабря 2010 г.:
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"
- 550 000 руб. - произведены отчисления в резерв на ремонт основных средств;
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство"
- 100 000 руб. - списан на расходы остаток фактических затрат на ремонт основных средств.





Статьи по теме: