Главная - Статьи

Ремонт основных средств - налог на прибыль

 

Как вы знаете, в зависимости от характера и объема ремонтных работ различают текущий, средний и капитальный ремонт основных средств.
Текущий ремонт является профилактическим, проводят его систематически, как правило, один раз в квартал либо с другой периодичностью, устанавливаемой в зависимости от вида основного средства. Во время профилактического ремонта производятся регулировка частей и механизмов, их чистка, смазка, а также замена отдельных деталей и узлов основных средств. В отношении ремонта зданий в Письме Минфина России от 25 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/87 отмечено, что к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий, сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.
Средний ремонт гораздо сложнее текущего, так как при его проведении возникает необходимость полного восстановления или замены деталей и узлов основного средства путем его частичной разборки. Средний ремонт проводится, как правило, один раз в год.
Самым сложным, дорогостоящим и продолжительным по времени является капитальный ремонт. Капитальные ремонты основных средств проводятся один раз в несколько лет, хотя частота выполнения ремонтных работ зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство.
При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" Минфин России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 рекомендует руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279;
- Ведомственными строительными нормами (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;
- Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).
Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.
В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, что следует из п. 2 той же ст. 253 НК РФ.
Порядок учета расходов на ремонт основных средств определен ст. 260 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы. Признаются расходы на ремонт в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
А можно ли учесть в составе расходов затраты на ремонт основного средства, в повреждении которого установлено виновное лицо? Как показывает судебная практика, учесть такие расходы можно. В качестве примера приведем Постановление ФАС Уральского округа от 7 июля 2008 г. N Ф09-4771/08-С3 по делу N А76-23428/07. Налоговая инспекция, проводя проверку налогоплательщика, доначислила сумму налога на прибыль, мотивируя свое решение тем, что налогоплательщик необоснованно включил в расходы, уменьшающие доходы, сумму по оплате ремонта автомобиля, пострадавшего в дорожно-транспортном происшествии. По мнению налогового органа, сумму, потраченную на ремонт, следовало взыскать с виновника дорожно-транспортного происшествия и включить ее в состав внереализационных доходов.
Материалами дела подтверждается, что произведенные затраты на ремонт автомобиля, являющегося основным средством налогоплательщика, документально подтверждены и экономически обоснованы, вывод об отсутствии оснований у налогового органа для доначисления налогоплательщику налога на прибыль, является законным и обоснованным. Доводы налогового органа не основаны на нормах налогового законодательства и являются несостоятельными.
Несколько слов следует сказать об объектах внешнего благоустройства. Как вы помните, объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации, следовательно, в целях исчисления налога на прибыль организаций капитальные расходы на их создание и приобретение не учитываются. Однако, как отмечено в Письме Минфина России от 2 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/203, если производственные объекты благоустройства созданы в соответствии с требованиями законодательства, то расходы на ремонт и техническое обслуживание таких объектов могут быть учтены в составе прочих расходов налогоплательщика в соответствии с нормами ст. 260 НК РФ.
В аналитическом учете налогоплательщик согласно п. 1 ст. 324 НК РФ формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех произведенных расходов, включая:
- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
- расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
- прочих расходов, связанных с осуществлением ремонта силами организации;
- затрат на оплату работ, выполненных сторонними организациями.
Вопрос о порядке учета для целей налогообложения прибыли организаций расходов на приобретение резервных запасных частей и комплектующих для сложного технологического оборудования рассмотрен в Письме Минфина России от 1 марта 2010 г. N 03-03-06/1/96. Поскольку налоговое законодательство не содержит понятия инвентарного объекта для целей учета амортизируемого имущества, то необходимо обратиться к п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
При этом на основании п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Таким образом, по мнению Минфина России, затраты на приобретение резервных комплектов запасных частей для ремонта основных средств учитываются в составе налоговой базы по налогу на прибыль организаций как расходы на ремонт основных средств в соответствии с положениями ст. 260 НК РФ.
В то же время если указанные запасные части входят в состав объекта основных средств в качестве приспособлений и принадлежностей, необходимых для его ввода в эксплуатацию, то их стоимость включается в первоначальную стоимость объекта строительства и учитывается в расходах по налогу на прибыль организаций через начисление амортизации в установленном НК РФ порядке.
При проведении ремонта основных средств отдельные детали и узлы, как мы уже сказали выше, заменяются новыми. Но и замененные детали и узлы после их восстановления и ремонта могут быть использованы организацией в дальнейшем. В случае невозможности их восстановления они принимаются к учету как металлолом.
Как учесть запасные части и металлолом, полученные в процессе проведения основных средств, в целях налогообложения прибыли? Стоимость материалов, полученных при демонтаже и ликвидации основных средств согласно п. 13 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются в составе внереализационных доходов.
Стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.
В Письме Минфина России от 6 октября 2009 г. N 03-03-06/1/647 отмечено, что налогоплательщик вправе принять к налоговому учету материалы, полученные при ремонте, демонтаже или разборке основных средств, по стоимости, определяемой в порядке, установленном абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
В Письме Минфина России от 14 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/631 дан ответ на вопрос о возможности включения в расходы при исчислении налога на прибыль при реализации металлолома суммы налога с дохода, начисленного при его принятии к учету. По мнению специалистов Минфина, сумма налога, исчисленная с суммы внереализационного дохода, начисленного при принятии к учету металлолома, может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, только в случае, если указанный металлолом выявлен в ходе инвентаризации или получен при ликвидации основных средств.
В Письме Минфина России от 10 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/656 также отмечено, что в налоговом учете организации стоимость запчастей и деталей, полученных в ходе ремонта основных средств, отражается как внереализационный доход и одновременно учитывается как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль, уплаченного с указанного внереализационного дохода. В целях налогообложения прибыли организаций бывшие в употреблении восстановленные детали и узлы, используемые при ремонте основных средств, по мнению Минфина, не могут учитываться как возвратные отходы.
Рассмотренные нами положения об учете расходов на ремонт основных средств в соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ применяются и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств. Но при этом договор между арендатором и арендодателем не должен предусматривать возмещение арендодателем расходов на ремонт основных средств, произведенный арендатором. Иными словами, вопросы, рассмотренные в статье, в полной мере касаются расходов арендатора при соблюдении установленного условия.
Как мы отметили выше, расходы на ремонт в целях налогообложения признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Но в организациях, насчитывающих большое количество основных средств, где проводятся сложные ремонты, требующие значительных денежных затрат, а также длительные ремонты, единовременное включение расходов на ремонт оказывает большое влияние на величину налогооблагаемой прибыли.
Пункт 3 ст. 260 НК РФ позволяет налогоплательщикам формировать резервы под предстоящие ремонты основных средств в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.
Арендаторы также вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств при проведении особо сложных и дорогих видов ремонта, что следует из Писем Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/901, от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/171, от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/718.
Из Письма Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/221 следует, что и дочерняя организация может создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств, которые были получены в качестве оплаты вклада в уставный капитал, если она располагает всеми необходимыми сведениями о фактических расходах на указанный ремонт; в том числе могут быть использованы данные материнской компании о ремонте основных средств.
Обратимся к ст. 324 НК РФ, определяющей порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств.
Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.
Как определить совокупную стоимость основных средств? Эта величина согласно п. 2 ст. 324 НК РФ представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, которые были введены в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. Иными словами, при создании резерва на ремонт основных средств, который планируется провести в 2010 г., необходимо будет сложить первоначальную стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2010 г.
Если в организации имеются основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, то есть до 1 января 2002 г., для расчета совокупной стоимости принимается восстановительная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Нормативы отчислений устанавливаются налогоплательщиками самостоятельно и утверждаются приказом по учетной политике в целях налогообложения. При их установлении определяется предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из следующих критериев:
- периодичности осуществления ремонта;
- частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;
- сметной стоимости ремонта.

Обратите внимание! Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года. Чтобы произвести сравнение этих величин, их нужно определить.
Для определения средней величины необходимо найти средние арифметические суммы фактических расходов на ремонт за последние три года, затем полученную предельную сумму необходимо сравнить с расчетной суммой. Меньшая из сравниваемых сумм будет предельной суммой резерва.

Если организация существует более трех лет, то определение предельной суммы резерва не вызывает затруднений. Организации, с момента создания которых прошло менее трех лет, создать резерв на ремонт основных средств не имеют возможности, поскольку информация, необходимая для формирования суммы резерва, еще не накоплена. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно. Как сказано в Письме Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9, в течение первых лет деятельности организация должна произведенные расходы на ремонт основных средств рассматривать как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.
Предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен налогоплательщиком, причем увеличение предельного размера отчислений допускается в том случае, если производится накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, которые будут длиться в течение более одного налогового периода. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта. При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичные ремонты налогоплательщиком не осуществлялись.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 13 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/753, если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к общей сумме отчислений.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Как вы знаете, отчетными периодами для налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 285 НК РФ являются либо месяц, либо квартал. Если для налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв ему следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/2 части на последнее число каждого квартала.
Не забывайте, что, создавая резерв на ремонт основных средств, налогоплательщик фактически осуществленные затраты на проведение ремонта может списать только за счет средств созданного резерва.
А как поступить в том случае, если фактические затраты на проведение ремонта превысили сумму созданного резерва? Остаток затрат в этом случае включается в целях налогообложения в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Налоговым периодом по налогу на прибыль, как вы помните, признается календарный год, следовательно, остаток затрат будет включен в состав прочих расходов 31 декабря.
Если фактические затраты на произведенный в течение налогового периода ремонт оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв следует включить в состав доходов на последнюю дату текущего налогового периода, то есть на 31 декабря.
То есть размер фактически произведенных расходов на конкретный ремонт сравнивается с размером резерва, сформированного для проведения этого ремонта, в том налоговом периоде, в котором ремонт будет выполнен. Если сумма фактических расходов больше размера резерва, остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же размер резерва больше суммы фактических затрат, то сумма превышения включается в состав доходов налогоплательщика на последнюю дату текущего налогового периода. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/1/184.
Неиспользованная сумма резерва не подлежит включению в состав доходов текущего налогового периода только в том случае, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

Пример. Организация приняла решение о создании резерва на ремонт основных средств в 2010 г. Составлены и утверждены график проведения ремонтных работ, смета на проведение ремонта. Планируемая стоимость ремонтных работ согласно смете составляет в 2010 г. - 1 735 000 руб.
Фактические расходы на ремонт за последние три года, по данным налогового учета, составили 5 419 800 руб.
Сметную сумму сравниваем со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года, составившей 1 806 600 руб.
Сравнивая две суммы, видим, что сметная стоимость планируемых ремонтных работ не превышает средней величины фактических расходов на ремонт за последние три года. Таким образом, сумму резерва следует сформировать в размере 1 735 000 руб.
В 2012 г. планируется проведение особо сложного и дорогого капитального ремонта основного средства, который согласно технической документации следует проводить один раз в шесть лет. Сметная стоимость ремонта - 13 440 000 руб., в 2010 г. сумма отчислений в резерв на его проведение равна 2 240 000 руб.
Совокупная сумма отчислений в резерв в 2010 г. составит 3 975 000 руб. (1 735 000 + 2 240 000).
Отчетным периодом по налогу на прибыль для организации является месяц, следовательно, на последнее число каждого отчетного периода в расходы текущего периода организация будет включать 331 250 руб. (3 975 000 руб. / 12 месяцев).
Предположим, что фактические затраты на ремонт основных средств в 2010 г. составили 1 260 000 руб. Сумма фактических затрат в такой ситуации меньше суммы сформированного резерва. Следовательно, сумму превышения резерва над суммой фактических затрат следует включить в состав доходов на последнюю текущую дату налогового периода, то есть на 31 декабря 2010 г.
Обратите внимание: сумма резерва, формируемого для проведения особо сложного и дорогого капитального ремонта, не подлежит включению в состав доходов.
 





Статьи по теме: