Главная - Статьи

Реализация и иное выбытие нематериальных активов. Отражение в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли

 

Нематериальные активы в общепринятом понимании представляют собой активы фирмы, не имеющие физической, осязаемой формы. К нематериальным активам относятся объекты интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения. Как и иные виды активов фирмы, нематериальные активы могут быть проданы или списаны с учета по иным причинам. В статье мы расскажем о том, в каких случаях имеет место выбытие нематериальных активов и как операции по выбытию отражаются в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли организаций.
Напомним прежде всего, что правила формирования информации в бухгалтерском учете и отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007).
Выбытие нематериального актива в соответствии с п. 34 ПБУ 14/2007 имеет место в случае:
- прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
- передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
- перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
- прекращения использования вследствие морального износа;
- выявления недостачи активов при их инвентаризации;
- в иных случаях (в частности, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации); передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности).
Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Причем одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам (далее - НМА).
Доходы и расходы от списания НМА на основании п. 35 ПБУ 14/2007 отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания НМА активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Учет доходов и расходов организации осуществляется, как вы знаете, в соответствии с правилами, установленными Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и N 33н соответственно.
Информация о наличии и движении НМА обобщается на счете 04 "Нематериальные активы", предназначенном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Принятие к бухгалтерскому учету НМА по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов".
Амортизация по НМА может учитываться либо непосредственно на счете 04 "Нематериальные активы", либо с применением счета 05 "Амортизация нематериальных активов".
При выбытии НМА их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время использования актива (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). Остаточная стоимость списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Сальдо по счету 91 "Прочие доходы и расходы" определяется ежемесячно сопоставлением дебетового и кредитового оборотов и списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки".
Поскольку в рамках одной статьи рассмотреть подробно все случаи выбытия НМА сложно, остановимся лишь на некоторых из них.

 

Выбытие в связи с передачей по договору об отчуждении исключительного права на объект НМА

 

Рассмотрим передачу объекта НМА по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (далее - передача исключительного права) в случае, если такая передача не является для организации основным видом деятельности.
Поступления от передачи исключительного права на объект НМА признаются прочими доходами организации в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
При выбытии нематериальных активов в результате передачи исключительного права сумма начисленной амортизации, если она учитывалась на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", списывается в дебет этого счета с кредита счета 04 "Нематериальные активы". Остаточная стоимость НМА списывается со счета 04 "Нематериальные активы" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Если организация несет дополнительные расходы по выбытию НМА, то такие расходы также списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Сумма НДС, начисленная при передаче исключительного права на НМА, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".
По окончании периода, в котором произошла передача исключительных прав на НМА, на счете 91, субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", формируется финансовый результат от осуществленной операции. Если сумма выручки превышает остаточную стоимость НМА и расходы, связанные с передачей исключительных прав на него, сумму превышения списывают в дебет счета 91, субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", и кредит счета 99 "Прибыли и убытки". Если сумма выручки меньше остаточной стоимости и расходов, связанных с передачей исключительных прав, разницу списывают обратной корреспонденцией.
Теперь рассмотрим, как будет отражаться передача исключительных прав на НМА в целях налогообложения прибыли организаций. Но сначала напомним, что согласно нормам п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) амортизируемым имуществом признаются, в частности, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности, используемые им для извлечения дохода и стоимость которых погашается посредством начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Таким образом, если НМА будет удовлетворять перечисленным условиям, он будет являться амортизируемым имуществом.
Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ. Согласно названной статье налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту.
Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется по каждому объекту. Исключение составляет начисленная амортизация по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации. Напомним, что порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ. В соответствии с п. 10 ст. 259.2 НК РФ при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.
Аналитический учет, на основании которого определяется финансовый результат от реализации или выбытия НМА, должен содержать, в частности, информацию:
- о первоначальной стоимости НМА, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде (порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ);
- о сроках полезного использования НМА, принятых организацией (срок полезного использования определяется в соответствии со ст. 257 НК РФ);
- о сумме амортизации по амортизируемым НМА, начисленной с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло) - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом (порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ);
- о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы - при применении нелинейного метода начисления амортизации (порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ);
- об остаточной стоимости объектов НМА, входящих в амортизационные группы (подгруппы), - при выбытии объектов (остаточная стоимость определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ);
- о цене реализации НМА исходя из условий договора об отчуждении исключительных прав;
- о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
- о произведенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества.
Дата получения дохода от реализации НМА определяется в зависимости от применяемого организацией метода определения доходов и расходов.
При методе начисления датой получения дохода от реализации НМА согласно ст. 271 НК РФ признается дата реализации объекта независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в их оплату.
Расходы, связанные с реализацией НМА и принимаемые для целей налогообложения прибыли, согласно ст. 272 НК РФ признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты.
Право определять дату получения дохода по кассовому методу организации имеют лишь в том случае, если в среднем, за предыдущие четыре квартала, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Такое правило установлено ст. 273 НК РФ.
Датой получения дохода признается день поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) либо имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
На дату совершения операции определяется финансовый результат от реализации амортизируемого имущества - прибыль или убыток.
Если выручка от реализации превышает остаточную стоимость НМА и расходы по реализации, финансовым результатом будет прибыль, которая включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором осуществлена реализация НМА.
Если же остаточная стоимость НМА с учетом расходов, связанных с его реализацией, превысит выручку от реализации, разница между этими величинами будет убытком налогоплательщика, который в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ учитывается в целях налогообложения прибыли в особом порядке. Убыток от реализации НМА включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования НМА и сроком его фактической эксплуатации до момента реализации.
В аналитическом учете должна быть отражена информация об объектах, в результате реализации которых получен убыток. НК РФ рекомендует отразить информацию о наименовании объекта, сумме полученного убытка, количестве месяцев, в течение которых сумма убытка может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а также сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. При этом срок, в течение которого убыток будет учитываться в целях налогообложения, определяется в месяцах и исчисляется как разница между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Пример. На балансе организации числится нематериальный актив, первоначальная стоимость которого составляет 81 960 руб. Срок действия НМА при принятии объекта к учету установлен равным 10 годам. Фактический срок использования объекта на момент передачи исключительных прав - 6 лет, сумма начисленной амортизации - 49 176 руб., амортизация начислялась с применением счета 05 "Амортизация нематериальных активов".
Организация передает исключительные права на НМА другой организации, стоимость уступаемых исключительных прав по договору составляет 45 000 руб. Оплата произведена в безналичной форме.
В бухгалтерском учете организации операции по передаче исключительных прав на объект НМА будут отражены следующим образом:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы",
- 45 000 руб. - отражена стоимость уступаемых исключительных прав;
Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит 04 "Нематериальные активы"
- 49 176 руб. - списана амортизация, начисленная за время эксплуатации НМА;
Дебет 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 04 "Нематериальные активы"
- 32 784 руб. - списана остаточная стоимость НМА;
Дебет 91, субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 12 216 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от передачи исключительного права на НМА;
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- 45 000 руб. - получена оплата по договору о передаче исключительных прав.

 

Выбытие в связи с прекращением срока действия права организации на НМА

 

При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация устанавливает срок его полезного использования. По истечении этого срока объект НМА следует списать с бухгалтерского учета. Списание производится на основании акта, составляемого специально созданной комиссией, состав которой определяется руководителем организации. На основании акта о списании объекта НМА, утвержденного руководителем организации, объект списывается с учета, о чем делается запись в Карточке учета нематериальных активов (форма N НМА-1). Названная унифицированная форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

 

Выбытие в связи с прекращением использования вследствие морального износа

 

Нередки случаи, когда НМА в силу разных причин перестают применяться для дальнейшего использования в производстве продукции или в управленческих целях, и одной из таких причин может являться моральный износ объекта НМА.
Списание нематериальных активов в связи с непригодностью к дальнейшему использованию также производится на основании акта, составляемого специально созданной комиссией и утверждаемого руководителем организации. В акте должны быть указаны первоначальная стоимость списываемого НМА, сумма начисленной амортизации, остаточная стоимость объекта, причины списания НМА и другие необходимые данные.
Утвержденный руководителем акт передается в бухгалтерию организации, где работники бухгалтерии делают пометку о выбытии актива и производят необходимые записи на счетах бухучета.
Одновременно со списанием НМА производится списание сумм начисленной за время эксплуатации амортизации, если она учитывалась на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".
Поскольку морально устаревший НМА не может приносить организации доход, следовательно, такой объект подлежит исключению из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли.
Поскольку НМА списывается с учета прежде, чем истекает срок его полезного использования, часть его первоначальной стоимости остается недоамортизированной. Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на списание НМА, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов.
Обратите внимание, что расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам, амортизация по которым начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.





Статьи по теме: