Сайт о бухгалтерском и налоговом учете, аудите, компаниях Москвы, предоставляющих бухгалтерские и аудиторские услуги

Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности

 

Хотя по большому счету учетная политика - это внутренний документ организации, регламентирующий порядок ведения бухгалтерского учета в данной конкретной компании. В соответствии с требованиями действующего законодательства организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично (как согласно законодательству РФ или учредительным документам, так и по собственной инициативе), обязаны раскрывать свою учетную политику в бухгалтерской отчетности (а именно в пояснительной записке).

А поскольку сейчас самый разгар "отчетного сезона", будет не лишним напомнить, что значит "раскрыть учетную политику" и как это правильно сделать.

 

Зачем раскрывать?

 

Безусловно, требование о необходимости раскрытия некоторой информации об учетной политике фирмы было включено в нормативные документы не просто так, по прихоти чиновников. Оно имеет под собой важное основание.

Дело в том, что на основании бухгалтерской отчетности, предоставляемой общественности, заинтересованные пользователи - акционеры (учредители), инвесторы, кредиторы, банки и многие другие - проводят анализ финансового состояния и результатов деятельности этой организации, чтобы исходя из полученных выводов принять важные финансовые решения: стоит ли приобретать акции, облигации и иные ценные бумаги данной компании, предоставлять ли ей кредит, не пора ли продать свою долю в этой фирме, чтобы вложить вырученные деньги в другую, более привлекательную, и так далее. Причем зачастую пользователю нужно не просто получить данные по одной фирме, но и сравнить ключевые финансовые показатели нескольких компаний, чтобы выбрать наиболее выгодный вариант вложения средств. А потому встает вопрос о сопоставимости данных, представленных в отчетности, исходя из которых были рассчитаны аналитические показатели деятельности разных фирм. Ведь, если они применяют разную учетную политику, возникающие различия в показателях отчасти будут объясняться именно этим фактом, а не большей или меньшей эффективностью хозяйственной и финансовой деятельности каждой фирмы.

Да и даже если целью анализа является оценка деятельности только одной компании, вопрос о сопоставимости данных остается открытым, ведь, как правило, анализ проводят не за один последний год, а за несколько лет, и если в анализируемом периоде изменялась учетная политика фирмы, безусловно, это оказывает влияние на значение показателей и те выводы, которые могут быть сделаны пользователем.

А решить задачу обеспечения хотя бы относительной сопоставимости отчетных данных в условиях, когда нормативные документы предоставляют организациям право выбора по целому ряду учетных проблем, можно именно посредством включения требования о раскрытии в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности некой минимальной информации об учетной политике организации.

 

Что раскрывать?

 

Согласно п. 17 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" раскрывать в отчетности надо те способы ведения учета, принятые при формировании учетной политики (то есть выбранные данной организацией из допустимых вариантов и закрепленные в ее учетной политике), которые существенно влияют на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

При этом существенными признаются такие способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.

Безусловно, вопрос о существенности - в некоторой степени философский, и решать его приходится прежде всего бухгалтеру и руководителю конкретной организации, руководствуясь своим профессиональным суждением.

Кроме того, согласно п. 18 ПБУ 1/2008 минимальный состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). Иными словами, практически в каждом ПБУ - в заключительной части - содержатся особые требования к раскрытию информации по соответствующим объектам учета. Конечно, в случае, если отчетность публикуется не в полном объеме, информация об учетной политике подлежит раскрытию также как минимум хотя бы в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным.

 

Отступление от допущений

 

Прежде всего обратите внимание на то, что согласно ПБУ 1/2008 все организации при формировании учетной политики и ведении учета должны придерживаться одних и тех же принципов - допущений и требований.

Если все четыре допущения строго соблюдаются, раскрывать их в бухгалтерской отчетности не обязательно. Хотя, конечно, никто не запрещает их перечислить в пояснительной записке. Более того, согласно п. 25 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках обязательно должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности (конечно, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил). Иными словами, если отступления от допущений не было, надо хотя бы включить в пояснительную записку общую фразу о том, что отчетность сформирована исходя из действующих правил учета и отчетности (с соблюдением установленных допущений). А перечислять эти допущения не обязательно, хотя и возможно.

А вот если организация сформировала учетную политику исходя из допущений, отличных от предусмотренных в п. 5 ПБУ 1/2008, в пояснительной записке обязательно нужно раскрыть эту информацию - причем не только о самих допущениях, но и о причинах их применения.

В частности, субъекты малого предпринимательства имеют право не придерживаться допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и применять не метод начислений, вытекающий из этого допущения, а кассовый метод признания доходов и расходов. В таком случае в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо обязательно упомянуть этот факт.

 

Особое внимание на допущение непрерывности деятельности

 

Одним из основополагающих допущений является допущение непрерывности деятельности. Но в отличие от других допущений, соблюдение которых всегда находится во власти бухгалтера и руководителя компании, обеспечение непрерывности деятельности, включая избежание банкротства, зависит еще и от целого ряда внешних обстоятельств, не контролируемых руководством компании: от общего состояния экономики страны и региона, от конкурентной среды, от покупательной способности населения, от деятельности основных контрагентов (покупателей, поставщиков и т.д.). Деятельность любой компании неизбежно сопряжена с риском - хозяйственным, финансовым, инвестиционным и многими другими его разновидностями. Ведь изначально предпринимательская деятельность - это деятельность, связанная с риском, осуществляемая на свой страх и риск с целью извлечения прибыли, обратной стороной которой могут быть убытки... И поскольку никто не в состоянии предсказать, как будут развиваться события в масштабах фирмы, отрасли и государства, всегда существует неопределенность, и компания, процветающая сегодня, вполне может обанкротиться уже завтра.

Конечно, существуют определенные методы прогнозирования банкротства и оценки устойчивости компаний. Этим вопросам посвящены исследования многих ученых. Соблюдение допущения непрерывности деятельности должны проверять и аудиторы. Но даже привлечение аудиторов не освобождает бухгалтера и руководителя организации от необходимости самостоятельно проанализировать условия соблюдения или несоблюдения этого допущения.

И, как того требует п. 20 ПБУ 1/2008, в случае, если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

 

Неприменение новых нормативных актов

 

Особое внимание в ПБУ 1/2008 уделено случаям, когда на момент подготовки и утверждения бухгалтерской отчетности уже утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу новый нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету.

Согласно п. 23 ПБУ 1/2008 в подобных ситуациях в пояснительной записке к отчетности необходимо:

1) раскрыть факт неприменения такого нормативного акта;

2) дать возможную оценку влияния его применения на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение.

 

Основные вопросы, которые надо раскрыть в пояснительной записке

 

Как мы уже отметили, минимальные требования к раскрытию информации об учетной политике в бухгалтерской отчетности организации изложены в положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Порядок изложения информации в пояснительной записке выбирается организацией (руководителем и главным бухгалтером) самостоятельно.

В частности, можно оформить представляемые сведения в виде ссылок (сносок) к соответствующим статьям баланса и отчета о прибылях и убытках.

Для удобства читателей приведем основные нюансы учетной политики, которые надо осветить в пояснительной записке, в табличной форме, руководствуясь последовательностью представления информации в основных отчетных формах (таблица N 1).

Таблица N 1

Основные нюансы учетной политики, которые надо осветить в пояснительной записке

Объект учета	ПБУ	Раскрываемая информация
Общие вопросы	4/99	- юридический адрес организации; - основные виды деятельности; - среднегодовая численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату; - состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации; - дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей (динамика важнейших показателей деятельности организации, планируемое развитие организации, политика управления рисками и т.д.), в т.ч. в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм
Нематериальные активы	14/2007	- способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства; - принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов; - способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка; - изменения сроков полезного использования нематериальных активов; - изменения способов определения амортизации нематериальных активов
Расходы на НИОКР	17/02	- способы списания расходов по научно- исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам; - принятые организацией сроки применения результатов научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ
Основные средства	6/01	- лимит признания активов основными средствами; - способы оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; - изменения стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов); - принятые организацией сроки полезного использования объектов основных средств (по основным группам); - способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств
Финансовые вложения	19/02	- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам); - применяемые способы дисконтирования
МПЗ	5/01	- способы оценки МПЗ по их группам (видам)
Расходы будущих периодов	Положение N 34н	- способ списания расходов будущих периодов
Доходы	9/99	- порядок признания выручки организации; - способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности
Доходы в строительных организациях	2/2008	- способ определения признанной в отчетном периоде выручки по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде
Расходы	10/99	- порядок признания коммерческих и управленческих расходов (в т.ч. метод распределения расходов на продажу при их частичном списании)
Текущий налог на прибыль	18/02	- способ определения величины текущего налога на прибыль
Валютные операции	3/2006	- применяемый для пересчета курс иностранной валюты к рублю
Отчетность по сегментам	12/2000	- определение отчетных сегментов, способы распределения доходов и расходов между отчетными сегментами, изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями информации по отчетным сегментам, включая причины изменений, и оценка их последствий в денежном выражении
Информация о совместной деятельности	20/03	- цели и виды совместной деятельности, распределение показателей по отчетным сегментам

 

Если учетная политика изменилась

 

Организации имеют право изменять учетную политику. Причем в некоторых случаях - например, если в течение года был принят и вступил в силу новый нормативный акт по бухгалтерскому учету, действие которого распространено и на год его принятия (задним числом), - изменение может происходить и в течение года, а не только с 1 января следующего года.

Безусловно, изменения учетной политики также должны быть раскрыты.

Согласно п. 21 ПБУ 1/2008 в таких случаях в пояснительной записке надо привести следующую информацию:

- причину изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно;

- а если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, надо также раскрыть факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

В случае если раскрытие такой информации по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, нужно раскрыть сам факт невозможности такого раскрытия вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.

Обратите особое внимание на то, что помимо раскрытия изменений за отчетный период (2010 г.) и за предшествующие периоды в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за 2010 г. надо также объявить и об изменениях учетной политики на 2011 г.

А вот промежуточная бухгалтерская отчетность - например, отчетность за первый квартал 2011 г. - может уже не содержать информацию об учетной политике организации, если в ней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год (в нашем случае - за 2010 г.), в которой раскрыта учетная политика.

Примечание. Особенности составления учетной политики по бухгалтерскому учету государственными (муниципальными) учреждениями на 2011 год

Единую методологию и стандарты бухгалтерского учета и отчетности сектора государственного управления устанавливает Минфин России. В Концепции организации бухгалтерского учета представлено, что все государственные (муниципальные) учреждения вне зависимости от типа осуществляют бухгалтерский учет с применением Единого плана счетов. Согласно Концепции нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета состоит из четырех уровней:

- 1-й уровень - Единый план счетов государственного (муниципального) учреждения и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н;

- 2-й уровень - Инструкция по бюджетному учету с типовым Планом счетов (казенные) от 06.12.2010 N 162н, Инструкция по бухгалтерскому учету с типовым Планом счетов (бюджетные) от 16.12.2010 N 174н, Инструкция по бухгалтерскому учету с типовым Планом счетов (автономные) от 23.12.2010 N 183н;

- 3-й уровень - отраслевые стандарты;

- 4-й уровень - учетная политика (стандарты) экономического субъекта.

Разработка учетной политики признается не правом, а обязанностью всех российских предприятий и организаций. В соответствии с ч. 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете организации самостоятельно формируют учетную политику исходя из структуры отрасли и других особенностей деятельности. В п. 2 Инструкции, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (зарегистрирован Минюстом России от 30.12.2010 N 19452), есть прямое указание, что бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с Федеральным законом о бухгалтерском учете.