Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности
Хотя по большому счету учетная политика - это внутренний документ организации, регламентирующий порядок ведения бухгалтерского учета в данной конкретной компании. В соответствии с требованиями действующего законодательства организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично (как согласно законодательству РФ или учредительным документам, так и по собственной инициативе), обязаны раскрывать свою учетную политику в бухгалтерской отчетности (а именно в пояснительной записке).
А поскольку сейчас самый разгар "отчетного сезона", будет не лишним напомнить, что значит "раскрыть учетную политику" и как это правильно сделать.
Зачем раскрывать?
Безусловно, требование о необходимости раскрытия некоторой информации об учетной политике фирмы было включено в нормативные документы не просто так, по прихоти чиновников. Оно имеет под собой важное основание.
Дело в том, что на основании бухгалтерской отчетности, предоставляемой общественности, заинтересованные пользователи - акционеры (учредители), инвесторы, кредиторы, банки и многие другие - проводят анализ финансового состояния и результатов деятельности этой организации, чтобы исходя из полученных выводов принять важные финансовые решения: стоит ли приобретать акции, облигации и иные ценные бумаги данной компании, предоставлять ли ей кредит, не пора ли продать свою долю в этой фирме, чтобы вложить вырученные деньги в другую, более привлекательную, и так далее. Причем зачастую пользователю нужно не просто получить данные по одной фирме, но и сравнить ключевые финансовые показатели нескольких компаний, чтобы выбрать наиболее выгодный вариант вложения средств. А потому встает вопрос о сопоставимости данных, представленных в отчетности, исходя из которых были рассчитаны аналитические показатели деятельности разных фирм. Ведь, если они применяют разную учетную политику, возникающие различия в показателях отчасти будут объясняться именно этим фактом, а не большей или меньшей эффективностью хозяйственной и финансовой деятельности каждой фирмы.
Да и даже если целью анализа является оценка деятельности только одной компании, вопрос о сопоставимости данных остается открытым, ведь, как правило, анализ проводят не за один последний год, а за несколько лет, и если в анализируемом периоде изменялась учетная политика фирмы, безусловно, это оказывает влияние на значение показателей и те выводы, которые могут быть сделаны пользователем.
А решить задачу обеспечения хотя бы относительной сопоставимости отчетных данных в условиях, когда нормативные документы предоставляют организациям право выбора по целому ряду учетных проблем, можно именно посредством включения требования о раскрытии в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности некой минимальной информации об учетной политике организации.
Что раскрывать?
Согласно п. 17 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" раскрывать в отчетности надо те способы ведения учета, принятые при формировании учетной политики (то есть выбранные данной организацией из допустимых вариантов и закрепленные в ее учетной политике), которые существенно влияют на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
При этом существенными признаются такие способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.
Безусловно, вопрос о существенности - в некоторой степени философский, и решать его приходится прежде всего бухгалтеру и руководителю конкретной организации, руководствуясь своим профессиональным суждением.
Кроме того, согласно п. 18 ПБУ 1/2008 минимальный состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). Иными словами, практически в каждом ПБУ - в заключительной части - содержатся особые требования к раскрытию информации по соответствующим объектам учета. Конечно, в случае, если отчетность публикуется не в полном объеме, информация об учетной политике подлежит раскрытию также как минимум хотя бы в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным.
Отступление от допущений
Прежде всего обратите внимание на то, что согласно ПБУ 1/2008 все организации при формировании учетной политики и ведении учета должны придерживаться одних и тех же принципов - допущений и требований.
Если все четыре допущения строго соблюдаются, раскрывать их в бухгалтерской отчетности не обязательно. Хотя, конечно, никто не запрещает их перечислить в пояснительной записке. Более того, согласно п. 25 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках обязательно должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности (конечно, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил). Иными словами, если отступления от допущений не было, надо хотя бы включить в пояснительную записку общую фразу о том, что отчетность сформирована исходя из действующих правил учета и отчетности (с соблюдением установленных допущений). А перечислять эти допущения не обязательно, хотя и возможно.
А вот если организация сформировала учетную политику исходя из допущений, отличных от предусмотренных в п. 5 ПБУ 1/2008, в пояснительной записке обязательно нужно раскрыть эту информацию - причем не только о самих допущениях, но и о причинах их применения.
В частности, субъекты малого предпринимательства имеют право не придерживаться допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и применять не метод начислений, вытекающий из этого допущения, а кассовый метод признания доходов и расходов. В таком случае в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо обязательно упомянуть этот факт.
Особое внимание на допущение непрерывности деятельности
Одним из основополагающих допущений является допущение непрерывности деятельности. Но в отличие от других допущений, соблюдение которых всегда находится во власти бухгалтера и руководителя компании, обеспечение непрерывности деятельности, включая избежание банкротства, зависит еще и от целого ряда внешних обстоятельств, не контролируемых руководством компании: от общего состояния экономики страны и региона, от конкурентной среды, от покупательной способности населения, от деятельности основных контрагентов (покупателей, поставщиков и т.д.). Деятельность любой компании неизбежно сопряжена с риском - хозяйственным, финансовым, инвестиционным и многими другими его разновидностями. Ведь изначально предпринимательская деятельность - это деятельность, связанная с риском, осуществляемая на свой страх и риск с целью извлечения прибыли, обратной стороной которой могут быть убытки... И поскольку никто не в состоянии предсказать, как будут развиваться события в масштабах фирмы, отрасли и государства, всегда существует неопределенность, и компания, процветающая сегодня, вполне может обанкротиться уже завтра.
Конечно, существуют определенные методы прогнозирования банкротства и оценки устойчивости компаний. Этим вопросам посвящены исследования многих ученых. Соблюдение допущения непрерывности деятельности должны проверять и аудиторы. Но даже привлечение аудиторов не освобождает бухгалтера и руководителя организации от необходимости самостоятельно проанализировать условия соблюдения или несоблюдения этого допущения.
И, как того требует п. 20 ПБУ 1/2008, в случае, если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.
Неприменение новых нормативных актов
Особое внимание в ПБУ 1/2008 уделено случаям, когда на момент подготовки и утверждения бухгалтерской отчетности уже утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу новый нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету.
Согласно п. 23 ПБУ 1/2008 в подобных ситуациях в пояснительной записке к отчетности необходимо:
1) раскрыть факт неприменения такого нормативного акта;
2) дать возможную оценку влияния его применения на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение.
Основные вопросы, которые надо раскрыть в пояснительной записке
Как мы уже отметили, минимальные требования к раскрытию информации об учетной политике в бухгалтерской отчетности организации изложены в положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ).
Порядок изложения информации в пояснительной записке выбирается организацией (руководителем и главным бухгалтером) самостоятельно.
В частности, можно оформить представляемые сведения в виде ссылок (сносок) к соответствующим статьям баланса и отчета о прибылях и убытках.
Для удобства читателей приведем основные нюансы учетной политики, которые надо осветить в пояснительной записке, в табличной форме, руководствуясь последовательностью представления информации в основных отчетных формах (таблица N 1).
Таблица N 1
Основные нюансы учетной политики, которые надо осветить в пояснительной записке
Объект учета |
ПБУ |
Раскрываемая информация |
Общие вопросы |
4/99 |
- юридический адрес организации; |
Нематериальные |
14/2007 |
- способы оценки нематериальных активов, |
Расходы |
17/02 |
- способы списания расходов по научно- |
Основные |
6/01 |
- лимит признания активов основными средствами; |
Финансовые |
19/02 |
- способы оценки финансовых вложений при их |
МПЗ |
5/01 |
- способы оценки МПЗ по их группам (видам) |
Расходы |
Положение |
- способ списания расходов будущих периодов |
Доходы |
9/99 |
- порядок признания выручки организации; |
Доходы |
2/2008 |
- способ определения признанной в отчетном |
Расходы |
10/99 |
- порядок признания коммерческих |
Текущий налог |
18/02 |
- способ определения величины текущего налога |
Валютные |
3/2006 |
- применяемый для пересчета курс иностранной |
Отчетность |
12/2000 |
- определение отчетных сегментов, способы |
Информация |
20/03 |
- цели и виды совместной деятельности, |
Если учетная политика изменилась
Организации имеют право изменять учетную политику. Причем в некоторых случаях - например, если в течение года был принят и вступил в силу новый нормативный акт по бухгалтерскому учету, действие которого распространено и на год его принятия (задним числом), - изменение может происходить и в течение года, а не только с 1 января следующего года.
Безусловно, изменения учетной политики также должны быть раскрыты.
Согласно п. 21 ПБУ 1/2008 в таких случаях в пояснительной записке надо привести следующую информацию:
- причину изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно;
- а если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, надо также раскрыть факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
В случае если раскрытие такой информации по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, нужно раскрыть сам факт невозможности такого раскрытия вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.
Обратите особое внимание на то, что помимо раскрытия изменений за отчетный период (2010 г.) и за предшествующие периоды в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за 2010 г. надо также объявить и об изменениях учетной политики на 2011 г.
А вот промежуточная бухгалтерская отчетность - например, отчетность за первый квартал 2011 г. - может уже не содержать информацию об учетной политике организации, если в ней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год (в нашем случае - за 2010 г.), в которой раскрыта учетная политика.
Примечание. Особенности составления учетной политики по бухгалтерскому учету государственными (муниципальными) учреждениями на 2011 год
Единую методологию и стандарты бухгалтерского учета и отчетности сектора государственного управления устанавливает Минфин России. В Концепции организации бухгалтерского учета представлено, что все государственные (муниципальные) учреждения вне зависимости от типа осуществляют бухгалтерский учет с применением Единого плана счетов. Согласно Концепции нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета состоит из четырех уровней:
- 1-й уровень - Единый план счетов государственного (муниципального) учреждения и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н;
- 2-й уровень - Инструкция по бюджетному учету с типовым Планом счетов (казенные) от 06.12.2010 N 162н, Инструкция по бухгалтерскому учету с типовым Планом счетов (бюджетные) от 16.12.2010 N 174н, Инструкция по бухгалтерскому учету с типовым Планом счетов (автономные) от 23.12.2010 N 183н;
- 3-й уровень - отраслевые стандарты;
- 4-й уровень - учетная политика (стандарты) экономического субъекта.
Разработка учетной политики признается не правом, а обязанностью всех российских предприятий и организаций. В соответствии с ч. 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете организации самостоятельно формируют учетную политику исходя из структуры отрасли и других особенностей деятельности. В п. 2 Инструкции, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (зарегистрирован Минюстом России от 30.12.2010 N 19452), есть прямое указание, что бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с Федеральным законом о бухгалтерском учете.