Главная - Новости

Порядок учета расходов на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР)

 

Комментарий к федеральному закону от 07.06.2011 г. № 132-ФЗ

 

Принятый Закон вводит со следующего года новый порядок учета расходов на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). В связи с этим изменены нормы ст. 262 Налогового кодекса РФ, введена новая ст. 267.2 Кодекса и откорректированы некоторые иные нормы налогового законодательства.

 

Детализировали расходы на НИОКР

 

Новая версия ст. 262 Налогового кодекса РФ расширяет понятие работ по НИОКР. Теперь помимо расходов на создание новой (усовершенствование производимой) продукции к "научным" расходам прямо отнесены работы по созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления. Это обстоятельство еще больше отдаляет порядок налогового учета от бухгалтерского, так как в ПБУ 17/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н) затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, не признаются расходами на НИОКР.
Обновленная ст. 262 Кодекса конкретизирует перечень расходов, которые относятся к НИОКР, в целях особого порядка их налогового учета. Перечень такой:
1) амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в работах по НИОКР;
2) расходы на оплату труда работников, занятых в работах по НИОКР;
3) материальные расходы;
4) прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением работ по НИОКР;
5) стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР - для налогоплательщика - заказчика таких работ;
6) отчисления на формирование фондов поддержки научной и инновационной деятельности.
Рассмотрим подробнее, какие требования предъявляются к этим статьям затрат.
Со следующего года объекты амортизируемого имущества, используемые в целях выполнения работ по НИОКР, должны будут выделяться в отдельную подгруппу в составе соответствующей амортизационной группы. В расходы на НИОКР не разрешено включать суммы амортизации по зданиям и сооружениям. Это не единственное ограничение.
В расходы на НИОКР будут включаться суммы амортизации только за полные календарные месяцы, в течение которых ОС или НМА использовались исключительно для выполнения рассматриваемых работ. Это значит, что амортизация за неполный месяц или амортизация, начисленная за тот период, когда имущество (НМА) одновременно участвовало в работах по НИОКР и в иных работах, будет учитываться в расходах организации в обычном порядке.
Правда, в связи с выделением отдельных амортизационных подгрупп теперь встает вопрос: как быть с тем имуществом, которое используется в НИОКР не постоянно, а, к примеру, только на начальном этапе, должна ли организация выводить его из состава особой подгруппы?
По расходам на оплату труда тоже предусмотрены некоторые ограничения. Из полного перечня расходов на оплату труда, закрепленного в ст. 255 Налогового кодекса РФ, в расходы по НИОКР включаются:
- зарплата (суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам и пр.);
- стимулирующие и компенсационные надбавки за ночную, сверхурочную работу, труд в тяжелых и вредных условиях и аналогичные выплаты;
- суммы по договорам добровольного страхования, суммы дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, уплачиваемые работодателем;
- оплата труда работников, не состоящих в штате организации, по гражданско-правовым договорам (включая договоры подряда, но не включая договоры с индивидуальными предпринимателями).
Как видно, перечень совсем маленький. Не разрешено относить на расходы в счет работ по НИОКР премии, районные коэффициенты, расходы на повышение квалификации работников, компенсации за неиспользованный отпуск и многие другие затраты.
Расходы по оплате труда, принимаемые в качестве расходов на НИОКР в особом порядке, учитываются только за период, в котором работники непосредственно выполняли научные исследования и разработки. Если в период "научных" работ сотрудники привлекались к другой деятельности (не связанной с НИОКР), то расходами на НИОКР будут признаны расходы на оплату труда пропорционально времени, занятому в таких работах.
По материальным расходам в затраты по НИОКР из существующего перечня ст. 254 Налогового кодекса РФ можно будет включить больше половины видов затрат. Это средства на приобретение сырья (материалов), материалов для упаковки, проведения испытаний, контроля, на приобретение инструментов (приспособлений, инвентаря, приборов, спецодежды и пр.), а также на приобретение топлива, воды, энергии всех видов. Не учтенными в НИОКР остаются расходы на приобретение комплектующих изделий, работ и услуг сторонних лиц, включая выполненные структурными подразделениями налогоплательщика, а также затраты по содержанию и эксплуатации имущества природоохранного назначения.
В расходы на НИОКР можно будет включить иные расходы, непосредственно выполненные в целях научных исследований и опытно-конструкторских работ. Но они не должны превышать 75 процентов от суммы расходов на оплату труда, которые включены в затраты на НИОКР. Это не значит, что суммы свыше 75 процентов нельзя будет учесть в расходах фирмы. Их разрешено включать в прочие расходы на общих основаниях в том отчетном периоде, в котором завершены работы или их отдельные этапы. Так как не закреплено, что доля должна считаться по отдельным проектам, вероятнее всего, ее нужно будет определять в целом по работам на НИОКР за отчетный (налоговый) период.
Группа затрат, включающая амортизационные отчисления, расходы на оплату труда, материальные и прочие затраты, - это основная масса расходов, понесенных налогоплательщиком при выполнении работ по НИОКР самостоятельно. Если же налогоплательщик выступает заказчиком работ, то в его расходах будет отражаться стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ и (или) по договорам на выполнение опытно-конструкторских разработок.
Помимо этого к расходам на НИОКР, как и прежде, будут относиться отчисления на формирование специальных фондов, предусмотренных Законом о научной, научно-технической и инновационной деятельности (Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ).

 

Порядок учета расходов на НИОКР

 

В особом порядке, закрепленном для работ по НИОКР, учитываются работы, как давшие, так и не давшие положительного результата. Новые нормы исключают более выгодное положение для организаций, зарегистрированных и работающих на территориях особых экономических зон.
Со следующего года порядок учета всех указанных выше затрат на НИОКР станет одинаковым. Затраты, как и сейчас, будут включаться в прочие расходы. Но, к радости налогоплательщиков, они будут учитываться единовременно при завершении работ (отдельных этапов), а не растягиваться на год, как это предусмотрено действующими нормами.
Напомним, что сейчас в обычном случае расходы на НИОКР включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Да еще и при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ). А вот для работ по Перечню, установленному законодательством, и для работ, осуществляемых налогоплательщиками в особых экономических зонах, срока нет. И такие затраты сразу уменьшают налогооблагаемую базу.

 

Отдельный порядок для работ по Перечню

 

Действующие нормы предусматривают привилегированное положение в отношении расходов по работам на НИОКР, включенным в специальный Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988. В фактические затраты по таким работам включаются все те же виды расходов: материальные расходы, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда и прочие затраты, а также суммы по договорам на выполнение работ подрядчиками.
Сейчас затраты по работам НИОКР из Перечня включаются в прочие расходы в том же периоде, в котором завершены работы (отдельные этапы работ), они еще и учитываются в расходах с повышающим коэффициентом 1,5.
Со следующего года этот порядок сохраняется. Но вводится процедура контроля за такими расходами. Она предполагает отчетность организаций о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ), расходы на которые включены в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Отчитаться надо будет по итогам года, в котором завершены научные исследования или иные работы по НИОКР (завершены отдельные этапы). Учитывая, что данные нормы вступают в силу со следующего года, первый раз отчет надо будет приложить к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 г.
Законодатели не предполагают вводить какую-либо форму отчета, он просто должен соответствовать стандартам, необходимым для оформления научных и технических отчетов. При этом отчет надо будет составлять по каждому проекту отдельно.
В свою очередь налоговый орган будет проверять соответствие выполненных работ установленному Перечню. С этой целью налоговики будут приглашать необходимых экспертов.
При непредставлении отчета затраты на НИОКР по установленному Перечню должны включаться в прочие расходы без коэффициента.
Разумеется, и необоснованное применение повышающего коэффициента по работам, не соответствующим Перечню, подтвержденное экспертизой, лишает налогоплательщика права на применение стимулирующего коэффициента.

 

НИОКР по созданию НМА

 

Отдельной нормой закреплен порядок учета расходов на НИОКР, результатом которых выступает нематериальный актив с исключительным правом на него.
Налогоплательщику предоставлено право на выбор способа учета расходов на создание такого НМА. Фирма должна будет либо амортизировать НМА на общих основаниях, предусмотренных налогом на прибыль организаций, либо такие расходы можно будет включать в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Свой выбор организация должна будет закрепить в учетной политике.
Если фирма решит списывать затраты по НИОКР в расходы, то надо будет сделать это в течение двух лет. Такие операции не имеют обратного действия. Расходы, включенные в прочие расходы, нельзя будет восстановить и включить в первоначальную стоимость НМА.
В случае реализации НМА с убытком этот убыток не учитывается в целях налогообложения.

 

Создание резерва на НИОКР

 

Опубликованным Законом вводится новая норма, касающаяся возможности для налогоплательщика формировать резервный фонд под будущие проекты, связанные с работами по НИОКР. Порядок формирования такого фонда закреплен в новой ст. 267.2 Налогового кодекса РФ. Создание фонда - добровольное.
Резервный фонд на НИОКР создается в соответствии с утвержденной на предприятии программой проведения научных исследований и опытно-конструкторских разработок. При этом фонд формируется отдельно для каждого проекта (программы). Срок, на который создается фонд, должен соответствовать сроку осуществления запланированной программы, он не может превышать двух лет.
Суммарный объем отчислений в резервный фонд не может превышать запланированной сметы на проведение работ. В смету нельзя включать отчисления в различные фонды поддержки науки, формируемые в соответствии с Законом о научной и инновационной деятельности.
В целом предельный размер текущих отчислений в резервы (N) будет рассчитываться по формуле:

N = I x 0,03 - S,

где I - доходы от реализации фирмы;
S - отчисления в фонды, формируемые в соответствии с Законом о научной и инновационной деятельности.
Таким образом, ежемесячные (или ежеквартальные - в зависимости от установленного для организации отчетного периода) отчисления в резервный фонд могут не совпадать в разные отчетные (налоговые) периоды и зависят от фактической реализации компании за текущий период.

Пример. В учетной политике ООО "Встреча" на 2012 г. предусмотрено создание резерва на осуществление работ по НИОКР. Срок, на который создается резерв, - 1 год. Утвержденная проектная стоимость программы научных исследований (смета), и значит, объем резерва составляет 100 000 руб. Отчисления на формирование научных фондов фирма не производит. По налогу на прибыль ООО "Встреча" отчитывается ежеквартально.
По данным налогового учета доходы от реализации ООО "Встреча" составили:
- за I квартал - 912 000 руб.;
- за I полугодие - 1 866 000 руб.;
- за 9 месяцев - 2 450 000 руб.;
- за год - 3 500 000 руб.
Определим сумму резерва по окончании каждого отчетного периода с учетом предельного уровня:
- за I квартал - 27 360 руб. (912 000 руб. x 3%);
- за I полугодие - 55 980 руб. (1 866 000 руб. x 3%);
- за 9 месяцев - 73 500 руб. (2 450 000 руб. x 3%);
- за год - 105 000 руб. (3 500 000 руб. x 3%).
Максимально возможная сумма резерва составит 105 000 руб., а организация запланировала израсходовать на проект 100 000 руб. Значит, в последнем периоде она сделает отчислений на 5000 руб. меньше, чем выходит по расчетам.
Фактические отчисления в резерв составят:
- в I квартале - 27 360 руб.;
- во II квартале - 28 620 руб. (55 980 руб. - 27 360 руб.);
- в III квартале - 17 520 руб. (73 500 руб. - 55 980 руб.);
- в IV квартале - 26 500 руб. (105 000 руб. - 73 500 руб. - 5000 руб.).

Списывать расходы на НИОКР, если фирма принимает решение о формировании резерва, можно будет только за счет резерва. Недостающую сумму (если размер резерва окажется меньше фактических затрат) придется учитывать как расходы на НИОКР в соответствии со ст. 262 Налогового кодекса РФ.
И наоборот, не использованные в запланированный период средства резервного фонда надо будет восстановить в доходы (во внереализационные доходы).
Важно: средства резервного фонда восстанавливаются в доходы за тот отчетный (налоговый) период, в котором они были осуществлены. Таким образом, за эти периоды придется сдать уточненные декларации и уплатить в необходимых случаях пени.

 

Налоговые регистры по НИОКР

 

Новый порядок учета расходов на НИОКР и требования по формированию соответствующего резерва вызвали появление отдельной статьи в Налоговом кодексе, регламентирующей особенности ведения налогового учета этих расходов.
Налоговые регистры, организованные с учетом таких особенностей, позволят налогоплательщикам формировать данные налогового учета в соответствии с требованиями ст. ст. 262, 267.2 и 332.1 Налогового кодекса РФ и оперативно извлекать необходимую информацию по произведенным расходам на НИОКР.
В новой ст. 332.1 Кодекса содержатся основные требования к таким налоговым регистрам. В частности, выдвинуто условие о группировке расходов по видам работ (по договорам), по статьям затрат и пр.
Так как новшества вступают в силу со следующего года, то у организаций есть время разработать регистры и закрепить в учетной политике все предусмотренные законодательством нюансы.

 

Льготы для инновационного имущества

 

Помимо изменений порядка учета расходов по НИОКР опубликованный Закон внес поправку в налогообложение налога на имущество организаций. Со следующего года в отношении инновационного имущества можно будет применять нулевую ставку по данному налогу.
Перечислим, что может быть отнесено к льготному имуществу. Это:
- объекты, имеющие высокую энергетическую эффективность, - при условии соответствия объекта Перечню, установленному Правительством РФ;
- объекты, имеющие высокий класс энергетической эффективности, - при условии, что для таких объектов предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
Важно: льгота применяется только к вновь вводимым объектам. Учитывая, что норма вступает в силу с 1 января 2012 г., можно будет льготировать только имущество, поставленное на учет начиная с 2012 г.
Срок льготы ограничен - три года со дня постановки на учет.
Напомним, что по налогу на прибыль организаций уже предусмотрены преференции в отношении инновационного имущества (введены Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ). Так, ст. 259.3 Кодекса закреплено применение к основной норме амортизации специального повышающего коэффициента (не более 2). Однако необходимый перечень, используемый в целях применения рассматриваемой нормы и дающий право к использованию льготы, до сих пор не утвержден.

 

Льготы для медиков и преподавателей

 

И еще об одной льготе позаботились законодатели. Она касается применения нулевой ставки по налогу на прибыль в отношении организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность (введена Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ).
Как предусмотрено ст. 284.1 Налогового кодекса РФ, для таких юридических лиц льгота применима в том случае, если их деятельность подпадает под перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установить который должно Правительство РФ.
Однако законодатели не спешат с утверждением такого списка. И это одно из обстоятельств, по которому медицинские и образовательные организации не могут воспользоваться льготой уже в текущем году.
Все разъяснения, данные ранее специалистами Минфина, однозначно констатировали: применять нулевую ставку можно будет лишь с 2012 г. К примеру, Письма Минфина России от 21.02.2011 N 03-03-06/1/110 (Письмо и комментарий к нему смотрите в "НА" N 7 за 2011 г. на с. 38), от 01.06.2011 N 03-03-06/4/59 и др.
Но вот дело сдвинулось с места. Как гласит ст. 3 опубликованного Закона, для применения нулевой ставки по налогу на прибыль организаций с 1 января 2011 г. надо будет в течение двух месяцев со дня официальной публикации перечня подать заявление о праве на льготу. Последний срок установлен 31 декабря 2011 г. Так что, даже если долгожданный список появится в печати в последнем месяце этого года, организации успеют воспользоваться своим правом и пересчитают налог на прибыль за весь 2011 г.




Новости по теме: