Главная - Статьи

Расходы будущих периодов и другие изменения, учитываемые при составлении бухгалтерской отчетности в 2011 году

 

Главное изменение в том, что с 2011 г. действуют новые формы бухгалтерской отчетности. К тому же, помимо уже рассмотренных изменений, есть еще ряд поправок, о которых нужно знать. Часть из них надо учесть уже при составлении квартальной отчетности.

 

Определено место Положения по бухучету и отчетности

 

Положение по ведению бухучета и отчетности (далее - Положение N 34н) (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) - не главнее других ПБУ. Теперь четко сказано, что:
- ПБУ и другие нормативные акты по бухучету Минфин должен разрабатывать только на основе Закона о бухучете (Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), без оглядки на Положение N 34н;
- при составлении бухгалтерской отчетности организация должна руководствоваться Положением N 34н, только если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухучету.
Так что, если теперь вы столкнетесь с противоречиями между нормами Положения N 34н и профильного ПБУ, ясно, что руководствоваться нужно последним.

 

Существенные изменения по доходам и расходам будущих периодов

 

(!) Из Положения N 34н удалено всякое упоминание о расходах будущих периодов (Пункт 65 Положения N 34н). Более того, теперь сказано, что затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, надо отражать в балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными ПБУ (Подпункт 14 п. 1 Приложения к Приказу N 186н). То есть надо четко определиться: либо ваши затраты можно признать конкретным активом, либо это - расход текущего периода. Третьего не дано.
Такое решение - абсолютно правильное. Да к тому же у многих организаций счет 97 "Расходы будущих периодов" превратился в настоящую свалку неклассифицированных сумм. В большинстве случаев на нем висят самые обычные расходы, например стоимость лицензий на ведение той или иной деятельности или компьютерных программ. А между тем это - текущий расход, ведь стоимость лицензии или программы никто не вернет, даже если она перестанет быть нужной вам. Значит, нет оснований отражать эти суммы как расходы будущих периодов.
Не секрет, что некоторые бухгалтеры и выданные контрагентам авансы до сих пор учитывают на счете 97, а это неправильно. Ведь это - обычная дебиторка.
Но вот обязательно ли прямо сейчас освобождать счет 97 от остатков или можно прощаться с ним постепенно: не зачислять на него новых сумм, а старые списывать в прежнем порядке? С этим вопросом мы обратились в Минфин.

Из авторитетных источников
Сухарев Игорь Робертович, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России
"То, что из Положения N 34н удалено упоминание о расходах будущих периодов, - не простая формальность. Однако изменения направлены не столько на счета бухучета, сколько на правильное заполнение строк бухгалтерской отчетности.
Активы должны быть проверены на соответствие признакам активов. Не должно быть ни активов, замаскированных под расходы, ни расходов, замаскированных под активы.
Каждый существенный актив баланса должен быть назван по имени. А несущественные активы можно показывать по строкам "прочие".
Необходимо заняться "расчисткой" счета 97 "Расходы будущих периодов". Не обязательно его обнулять и переводить с него все суммы на другие счета. Но как минимум при представлении в отчетности учитываемые на нем объекты следует называть своими именами, если, конечно, они существенны".

Как видим, поправки ориентируют бухгалтеров на то, чтобы при решении вопроса об учете того или иного вида затрат они руководствовались "профильными" ПБУ и четко отделяли активы от расходов. Каши из активов и расходов ни в отчетности, ни в бухучете быть не должно.
Кстати, в новой форме баланса больше нет строки "Расходы будущих периодов", поэтому данные по этой строке за предыдущие отчетные периоды для сопоставимости отчетности тоже придется делить между другими строками баланса: отражать их либо как активы, либо как расходы.
(!) В Положении N 34н теперь нет п. 81, посвященного учету доходов будущих периодов (Пункт 81 Положения N 34н (признан утратившим силу); п. 19 п. 1 Приложения к Приказу N 186н). При этом строка "Доходы будущих периодов" в новой форме баланса сохранилась. Но отражать по ней можно только целевое бюджетное финансирование по правилам ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Ведь только в нем даны правила формирования такого показателя отчетности (Пункты 9, 20 ПБУ 13/2000).

 

Изменения в ПБУ 18/02

 

(!) Уточнено, что при изменении ставки налога на прибыль (Пункты 14, 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; п. 5 Приложения к Приказу N 186н):
- сумму отложенных налоговых обязательств и активов (ОНО и ОНА) надо будет пересчитать на дату, предшествующую дате применения новой ставки (ранее дата пересчета вообще не упоминалась);
- разницу от пересчета ОНА и ОНО надо будет относить на счет 99 "Прибыли и убытки" (а не на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", как раньше).
(!) Прямо указано, что в отчете о прибылях и убытках надо отражать только изменение величины ОНА и ОНО. Но и раньше именно так и надо было делать. Так что это уточнение технического характера (Пункты 24, 25 ПБУ 18/02).

 

Изменения в "валютное" ПБУ 3/2006

 

По общему правилу курсовые разницы учитывают как прочие доходы или расходы (Пункт 13 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"). Исключение было сделано только для курсовых разниц, связанных с расчетами по вкладам учредителей: эти разницы (если, конечно, они вообще у вас появляются) как раньше, так и сейчас надо зачислять в добавочный капитал (Пункты 13, 14 ПБУ 3/2006). Но, кроме них, в добавочный капитал теперь нужно зачислять и разницы от пересчета валютных активов и обязательств организации, используемых для деятельности за пределами России. И только когда организация прекратит работать за границей, курсовые разницы, отнесенные на добавочный капитал, надо будет учесть как прочие доходы/расходы (Пункт 19 ПБУ 3/2006; п. 8 Приложения к Приказу N 186н).

 

Технические поправки в разные ПБУ

 

Есть изменения, направленные на устранение противоречий между нормативными актами по бухучету. В частности, в нескольких ПБУ упоминаемые ранее внереализационные и операционные доходы/расходы заменили на прочие. Это - следствие уже давно изменившейся классификации доходов и расходов в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
Кроме того, основательно подчистили Положение N 34н - убрали из него то, что дублировало нормы других нормативных актов по бухучету либо просто противоречило им. К примеру, подкорректировали срок сдачи годовой отчетности - вместо 1 июня в Положении N 34н теперь стоит дата 1 июля (Пункт 90 Положения N 34н; пп. 21 п. 1 Приложения к Приказу N 186н). В то же время это - техническая поправка, поскольку в Законе о бухучете уже с 10.08.2010 установлен такой же срок (Федеральный закон от 27.07.2010 N 209-ФЗ).
Убрали и другие нестыковки. Так, в частности, организационные расходы давно уже не относятся к нематериальным активам (Пункт 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Однако из Положения N 34н лишь сейчас удалили норму, устанавливающую обратное (Пункт 55 Положения N 34н; пп. 10 п. 1 Приложения к Приказу N 186н).
То же самое и с правилами списания отрицательной деловой репутации. Вопреки правилам ПБУ 14/2007 (Пункт 45 ПБУ 14/2007), в Положении N 34н было устаревшее правило, по которому отрицательную деловую репутацию надо учитывать в доходах равномерно в течение 20 лет. Теперь же везде царит единообразие: отрицательную деловую репутацию надо признавать как прочий доход единовременно (Подпункт 11 п. 1 Приложения к Приказу N 186н).

 

Не забудьте про новые формы бухотчетности

 

При составлении отчетности за I квартал лучше использовать новые формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также приложений к балансу (Приказ N 66н). Сам Приказ, утвердивший новые формы бухотчетности, вступает в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. Однако промежуточная отчетность должна быть сопоставима с годовой, поэтому сдавать ее надо тоже по новым формам. На это указывал и Минфин (Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).

 

Общие отличия новых форм от старых

 

В предложенных Минфином формах показатели представлены более укрупненно, чем раньше, без разбивки по статьям. Конечно, ничто не мешает организациям самим добавить расшифровывающие строки. А во многих случаях они просто обязаны это сделать. Ведь правило о раскрытии существенных показателей в бухгалтерской отчетности по-прежнему действует (Пункт 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). Что считать существенным, а что нет, зависит от ценности информации для пользователей, а также от критериев существенности, которые каждая организация утвердила для себя в учетной политике.
К примеру, в разд. I "Внеоборотные активы" баланса больше нет статьи "Незавершенное строительство" или строки с подобным названием для отражения сумм, учитываемых на счете 08. Их надо детализировать только в пояснениях. Однако ничто не мешает вам (во избежание споров с проверяющими по вопросу правильности расчета налога на имущество) самостоятельно ввести такую статью в свою форму баланса. Чтобы можно было легко отличить, где - стоимость основных средств (счет 01), с которой надо платить налог на имущество, а где - стоимость незавершенных капвложений (не облагаемых этим налогом (Глава 30 НК РФ)).
Не забудьте, что если по правилам какого-либо ПБУ вы должны раскрыть в балансе информацию, для которой нет отдельной строки в типовой форме, то вам придется детализировать показатели отчетности. К примеру, по-прежнему надо обособленно представлять данные о краткосрочных и долгосрочных активах и обязательствах (Пункт 19 ПБУ 4/99).
Больше всех, конечно, повезло малым предприятиям. Им Минфин официально дал добро на то, что можно сдавать баланс и отчет о прибылях и убытках по формам, приведенным в Приказе N 66н. То есть без дополнения этих форм расшифровывающими строками (без детализации показателей внутри групп статей) (Пункт 6 Приказа N 66н).

 

Баланс и отчет о прибылях и убытках в квартальной отчетности обязательны, все остальное - по желанию

 

В промежуточную отчетность обязательно надо включать баланс и отчет о прибылях и убытках (Пункт 49 ПБУ 4/99). А при необходимости представить информацию, которую нельзя дать в балансе и отчете, нужно составить пояснительную записку. Если вы решите сделать ее в табличной форме, вам лучше ориентироваться на образец, который Минфин привел в Приложении N 3 к Приказу N 66н (Пункт 4 Приказа N 66н).
Если вы будете давать пояснения к отчетности, не забудьте их пронумеровать. В балансе и отчете о прибылях и убытках теперь появилась графа "Пояснения", где вы укажете номер пункта пояснительной записки, в котором вы раскрываете информацию по конкретному показателю. Это новшество должно облегчить пользователям навигацию по отчетности. Если же у вас не будет в отчетности каких-либо пояснений к конкретному показателю, то в графе "Пояснения" ничего ставить не нужно.

Баланс
(!) Самое существенное изменение в форме бухгалтерского баланса заключается в том, что теперь в нем нужно указывать показатели не на начало года и конец отчетного периода, а на конец отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Таким образом, составляя баланс на 31 марта 2011 г., вы должны указать в нем данные по состоянию:
- на 31 марта 2011 г.;
- на 31 декабря 2010 г.;
- на 31 декабря 2009 г.
(!) Добавлена новая строка "Результаты исследований и разработок", где раскрывается информация об этих активах по правилам ПБУ 17/02 (ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы"). Напомним, что они учитываются обособленно на счете 04 "Нематериальные активы", хотя к нематериальным активам не относятся (Пункт 3 ПБУ 14/2007; п. п. 3, 5 ПБУ 17/02).
(!) В разд. III "Капитал и резервы" баланса добавлена строка для отражения переоценки внеоборотных активов. А вот добавочный капитал теперь нужно отражать без учета переоценки.
(!) В разд. IV "Долгосрочные обязательства" появился новый показатель "Резервы под условные обязательства". В то же время по правилам ПБУ 8/2010  условные обязательства в бухучете вообще не признаются. А то, чего нет в бухгалтерском учете, не может появиться и в балансе. Информацию об условных обязательствах раскрывают только в пояснительной записке. В балансе же надо отражать резервы под оценочные обязательства. Если они краткосрочные, то резервы под оценочные обязательства надо показывать по строке "Резервы предстоящих расходов" разд. V "Краткосрочные обязательства". А вот если у вас есть долгосрочные резервы под оценочные обязательства (к примеру, резерв на гарантийный ремонт - когда гарантию вы выдаете на несколько лет), то его надо отразить в разд. IV "Долгосрочные обязательства". Вы можете либо переименовать строку "Резервы под условные обязательства", либо добавить в свою форму баланса новую строку "Резервы под оценочные обязательства".

Примечание
Не путайте резервы под оценочные обязательства с оценочными резервами. К резервам под оценочные обязательства относятся, к примеру, такие резервы, как резерв на оплату отпусков, на гарантийный ремонт и т.д. (то есть, по сути, это резервы предстоящих расходов). А оценочные резервы - это резервы, корректирующие величину активов или пассивов. К примеру, резерв под обесценение финансовых вложений или МПЗ, а также резерв сомнительных долгов. Суммы оценочных резервов в бухгалтерском балансе обособленно вообще не показываются - они корректируют суммы активов (пассивов), для которых они и созданы.

(!) В новом балансе нет забалансовой таблицы, которая раньше называлась "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах". Теперь эти сведения надо указывать в пояснениях к балансу (Пункт 27 ПБУ 4/99).

Отчет о прибылях и убытках
В отчете о прибылях и убытках глобальных изменений нет. Поэтому рассмотрим лишь один интересный момент, который может вызвать затруднения. Так, в форме отчета в разделе "Справочно" появились три новые строки:
1) "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода";
2) "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода";
3) "Совокупный финансовый результат периода". Он определяется как сумма показателя по строке "Чистая прибыль (убыток)" и суммы показателей первых двух новых строк.
Что же указывать в первых двух строках? Понятно, что показатель строки "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" - это суммы, отраженные при переоценке на счете 83 "Добавочный капитал".
Но как определять показатель второй строки "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода", правила российского бухучета не разъясняют. А если ориентироваться на правила международных стандартов, то получается, что при расчете этого показателя нужно учесть курсовые разницы от пересчета стоимости активов и обязательств организации (выраженных в иностранной валюте), используемых в деятельности за рубежом (Пункты 13, 14 ПБУ 3/2006). Как мы уже рассмотрели, с этого года в связи с поправками в ПБУ 3/2006 они должны зачисляться в добавочный капитал организации.
В Минфине прокомментировали порядок заполнения новых строк так.

Из авторитетных источников
Сухарев И.Р., Минфин России
"Для определения показателя по строке "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" надо показать суммы, начисленные за отчетный период при переоценке на счете 83 "Добавочный капитал".
Действительно, по строке "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" надо отражать курсовые разницы от пересчета стоимости активов и обязательств, используемых в деятельности за рубежом. А еще в показатель по этой строке включаются любые операции, не регулируемые ПБУ, но признаваемые организацией в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 по международным стандартам, например актуарные прибыли или убытки по негосударственным пенсионным программам, в которых участвует организация.
Но учтите, что уменьшение добавочного капитала в связи с выбытием внеоборотного актива, по которому числилась дооценка, по этой строке отражаться не должно, несмотря на то что оно затрагивает счет 83 "Добавочный капитал".

Получается, что если у вас не было переоценки внеоборотных активов и вы не ведете деятельность за границей, то в большинстве случаев показатель по строке "Совокупный финансовый результат периода" будет равен показателю "Чистая прибыль (убыток)".

 

* * *

 

Такую массу изменений в правила бухучета, появившихся незадолго до 8 марта, вряд ли можно назвать подарком. Бухгалтерам придется поднапрячься, чтобы ничего не упустить и составить квартальную отчетность без ошибок.





Статьи по теме: