Главная - Статьи

Прямые и косвенные расходы: совмещение налогового учета с бухгалтерским

Комментарий к Письму Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/637 «О возможности применения перечня прямых расходов для целей бухгалтерского учета при формировании состава прямых расходов в налоговом учете»

По правилам налогового учета все расходы, связанные с производством и реализацией, должны делиться на прямые и косвенные. Но как это правильно сделать, законодатель не уточняет. Финансисты же в очередной раз высказывают свое мнение по этому вопросу.

Буква закона

Комментируемое Письмо традиционно изобилует цитатами из НК РФ. Действительно, от буквы закона никуда не деться, а потому и мы напомним основные нюансы, урегулированные законодательно.
Требование о разделении расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, на прямые и косвенные закреплено в п. 1 ст. 318 НК РФ.

И это принципиальный вопрос, так как прямые расходы (п. 2 ст. 318 НК РФ) относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Иными словами, они могут "оседать" в незавершенном производстве и в остатках непроданной продукции, то есть, по сути, формируют себестоимость изготовляемой продукции, хотя в налоговом законодательстве даже само слово "себестоимость" с 2002 г. фактически не фигурирует. А если вдруг отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен самостоятельно определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

А вот косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, как и внереализационные расходы, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Главная проблема заключается в том, как отделить прямые расходы от косвенных. Ведь конкретный перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), каждый налогоплательщик должен определить сам. Зафиксировать его нужно в учетной политике для целей налогообложения.
Причем в той же ст. 318 НК РФ приведен ориентировочный перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым. Поскольку законодатель использовал оборот "в частности", можно смело делать вывод, что это всего лишь рекомендация, своего рода "пример", но на практике каждый налогоплательщик вправе как сокращать, так и расширять этот рекомендованный перечень.

Итак, к прямым расходам можно относить:

  • материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (т.е. речь идет о сырье, материалах, покупных полуфабрикатах, из которых, собственно, изготавливается продукция);
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также страховые взносы с этой зарплаты. Имеются в виду расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, а также взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
  • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Соответственно, все остальные суммы расходов (кроме внереализационных согласно ст. 265 НК РФ), которые не поименованы в учетной политике организации как прямые, считают косвенными.

По мнению чиновников, которое выражено в комментируемом Письме и неоднократно озвучивалось ранее, из норм ст. ст. 252, 318 и 319 НК РФ следует, что в любом случае выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.

Поэтому, к примеру, нельзя просто объявить все расходы косвенными: это будет необоснованным, ведь в любом случае при изготовлении какой-либо продукции, выполнении работ и оказании услуг задействуются определенные материалы, возникают трудовые затраты и т.д.

Так что мало просто написать учетную политику - нужно позаботиться о том, чтобы закрепленные в ней положения были обоснованными.

Правила бухучета - весомый аргумент для подтверждения экономической обоснованности расходов

По мнению финансистов, требованию обоснованности вполне отвечают данные бухгалтерского учета.

Комментируемое Письмо было выпущено еще в 2012 г., когда действовал Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", поэтому чиновники в разъяснениях сослались именно на него. В соответствии с п. 3 ст. 1 этого Закона одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

На этом основании составители Письма сделали вывод, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик вполне может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.

Проще говоря, вполне допустимо включить в перечень прямых затрат те, что относятся в дебет счета 20 "Основное производство" (в том числе и путем распределения со счета 25 "Общепроизводственные расходы" и иных счетов). И тогда сумма затрат, принимаемых в уменьшение полученных доходов, будет одинаковой:

  • и в бухгалтерском учете - это будет себестоимость проданных продукции, работ и услуг, определяемая записью в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", с кредита счета 43 "Готовая продукция" или 20 "Основное производство";
  • и в налоговом учете - это сумма прямых затрат, признаваемых в отчетном периоде с учетом остатков незавершенного производства и реализованной продукции в контексте требований ст. ст. 318 и 319 НК РФ.

Тот факт, что с 2013 г. действует новый Закон о бухгалтерском учете, сути дела не меняет. Конечно, в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" нет норм, аналогичных рассмотренным выше, относительно задач бухучета. Но и в нем (п. 1 ст. 13) сказано, что составленная на основе данных бухгалтерского учета бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. А потому, по сути, никто не отменял необходимости формировать учетную политику для целей бухгалтерского учета и вести учет так, чтобы в итоге создавалась все та же достоверная и полная информация о деятельности организации и ее результатах, в том числе и обоснованная, качественная информация о затратах и себестоимости.

Налоговый и бухгалтерский учет: курс на сближение и потенциальное "слияние"...

Возможность "слияния" бухгалтерского и налогового учета в части вопроса формирования перечня прямых затрат и, как следствие, определения величины расходов, связанных с производством и реализацией, в распределении по отдельным отчетным (налоговым) периодам вполне соответствует общему курсу совершенствования налоговой политики.

В частности, среди мер налогового стимулирования, которые планируется осуществить в ближайшее время, предусмотрено и упрощение налогового учета (п. 1.1.5 ч. II Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и плановый период 2014 и 2015 годов).

Необходимость вести налоговый учет существует с 1 января 2002 г. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Законодательно установлено, что ни налоговые, ни иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета или какие-либо правила налогового учета сверх тех требований, которые зафиксированы непосредственно в НК РФ.

В дальнейшем в целях сближения бухгалтерского и налогового учета в ст. 313 НК РФ было внесено изменение, согласно которому налогоплательщик вправе использовать для целей налогового учета регистры бухгалтерского учета. Их, если есть необходимость, можно дополнить нужными реквизитами либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Поэтому уже не первый год действующее законодательство о налогах и сборах не препятствует ведению налогового учета на основе регистров бухгалтерского учета. А необходимость налогового учета определена исключительно обязанностью налогоплательщика исчислять налоговую базу по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

На практике все различия между регистрами бухгалтерского и налогового учета и, соответственно, "бухгалтерским" финансовым результатом и показателем налоговой базы по налогу на прибыль организаций обусловлены главным образом налоговыми преференциями и ограничениями в отношении признания в целях налогообложения отдельных видов расходов (представительских, рекламных, расходов на уплату процентов и др.). К примеру, применение амортизационной премии в целях налогообложения прибыли организаций приводит к несоответствию показателей амортизации, начисленной в налоговом и бухгалтерском учете. При этом обязанность налогоплательщика вести отдельный учет сумм начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете или ежемесячно корректировать суммы амортизации, начисленные в бухгалтерском учете, обусловлена применением налогоплательщиком амортизационной премии и может быть отменена только одновременно с отменой указанной налоговой преференции.

А потому фактически упрощение порядка подготовки налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций может быть достигнуто путем внесения изменений в гл. 25 НК РФ, направленных на сближение правил бухгалтерского и налогового учета. А сами по себе отмена налогового учета и установление порядка определения налоговой базы на основании данных бухгалтерской отчетности и налоговых корректировок в соответствии с действующими правилами налогообложения прибыли являются лишь формальным решением указанной проблемы. Реализация данной меры потребует от налогоплательщиков ведения непрерывного учета отклонений показателей бухгалтерского учета от показателей, используемых для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, равнозначного по сложности его ведения существующему налоговому учету.

Впрочем, в рамках реализации налоговой политики последовательно осуществляются меры, направленные на сближение правил бухгалтерского и налогового учета.

Например, начиная с 2005 г. налогоплательщики могли формировать в бухгалтерском и налоговом учете единый перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Кроме того, уже не первый год действуют одинаковые правила учета авансов, выраженных в иностранной валюте, то есть налоговое законодательство было приведено в соответствие с правилами, предусмотренными в бухгалтерском учете.

Но в целях дальнейшего сближения бухгалтерского и налогового учета планируется на основании постоянного обсуждения и выявления областей, в которых законодательством о налогах и сборах нецелесообразно устанавливать особые правила определения показателей, используемых при расчете налоговой базы, отличные от правил бухгалтерского учета, минимизировать количество таких различий и тем самым максимально облегчить работу бухгалтера.

А если длительный цикл?

Поводом для комментируемого Письма стало обращение налогоплательщика по более сложному и "узкому" вопросу. Налогоплательщик интересовался не просто возможностью применять одинаковый перечень прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете, но и тонкостями признания расходов при выполнении работ с длительным циклом.

Речь шла об учете в организации, которая осуществляет проектные работы и у которой на исполнении одновременно могут находиться до 30 договоров подряда на осуществление проектно-изыскательских работ с различными сроками выполнения как с поэтапной сдачей работ заказчику, так и без таковой. Причем такие работы могут быть как краткосрочными, так и долгосрочными. А организационно-штатная структура организации не позволяет в прямом порядке относить затраты (например, по зарплате, расходу бумаги, канцелярские и т.п.) на каждый отдельный договор. В целях единообразия бухгалтерского, налогового и управленческого учета организация планирует поступать следующим образом:

  • в учетной политике для целей налогового и бухгалтерского учета указать срок работ длительного цикла, руководствуясь п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и ст. ст. 271 - 272 НК РФ;
  • в бухгалтерском и налоговом учете признавать выручку от выполнения работ по конкретному договору способом "по мере готовности", а степень готовности (в процентах) и сумму готовности (в рублях) по конкретному договору подтверждать "экспертным методом";
  • определять выручку за отчетный период как сумму выручки "по готовности" и выручки по подписанным актам выполненных работ;
  • переводить выручку "по готовности" в дебиторскую задолженность с одновременным начислением НДС после подписания актов приемки выполненных работ и передачи заказчику проектной документации;
  • для целей бухгалтерского учета к прямым расходам, связанным с производством, относить понесенные в отчетном периоде расходы, непосредственно связанные с производством и отражаемые на счете 20 "Основное производство", а для целей налогового учета при формировании состава прямых расходов учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством, применяемый для целей бухгалтерского учета (руководствуясь Письмом Минфина России от 14.05.2012 N 03-03-06/1/247);
  • относить на себестоимость затраты организации, осуществленные в отчетном периоде при выполнении работ по договорам, в этом же отчетном периоде;
  • использовать для распределения прямых затрат на соответствующие договоры процент, определяемый как отношение доли выручки за отчетный период по конкретному договору к выручке за отчетный период по всем договорам;
  • отражать на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и учитывать как косвенные расходы для целей бухгалтерского и налогового учета понесенные в отчетном периоде расходы, не связанные непосредственно с производством.

Соответственно, налогоплательщик интересовался у чиновников, правомерен ли такой порядок признания выручки и расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Как и следовало ожидать, однозначного, конкретного и прямого ответа по всем перечисленным позициям финансисты не дали. Но в отношении признания доходов и расходов по производствам с длительным технологическим циклом было отмечено следующее.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). А по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Более подробно этот вопрос раскрывается в ст. 316 НК РФ. В ней уточняется, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

При этом под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Таким образом, при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

А вот отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке, то есть при методе начисления в соответствии со ст. ст. 272 и 318 НК РФ.

Февраль 2013 г.





Статьи по теме: