Главная - Статьи

Проценты по займам: правила учета

 

Предприниматели, как на общем, так и на "упрощенном" режимах при списании процентов по долгам в состав расходов вынуждены руководствоваться ограничениями, установленными ст. 269 Налогового кодекса (ст. 221, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Эта норма налогового законодательства содержит несколько схем определения предельного (максимального) размера процентных расходов. И каждая из них крайне неоднозначна.

 

Сопоставимость займов

 

Если предприниматель занял деньги в нескольких источниках, он вправе применить так называемый принцип сопоставимости. Это значит, что в расходы списываются проценты, рассчитанные исходя из ставки, не отклоняющейся более чем на 20 процентов от ставки, действующей по сопоставимым долгам, полученным в том же квартале. Поясним на примере.

Пример 1. ИП Блогин в сентябре 2010 г. получил следующие займы:

- в банке "Сберегательный союз" - 500 000 руб. под 19 процентов годовых;

- в банке "Внешний заем" - 550 000 руб. под 25 процентов годовых;

- в банке "Кредитный банк" - 450 000 руб. под 15 процентов годовых.

Эти три кредита сопоставимы.

Рассчитаем среднюю ставку. Для этого сумму процентов по всем трем кредитам следует разделить на общую величину полученных средств:

(500 000 руб. x 19% + 550 000 руб. x 25% + 450 000 руб. x 15%) / (500 000 руб. + 550 000 руб. + 450 000 руб.) = 20%. Значит, максимальный размер процентов, которые можно списать на расходы, составит 24 процента годовых.

Именно в этом случае величина не отклоняется от средней ставки более чем на 20 процентов (20% x 1,2 = 24%). В нашем примере только проценты по двум кредитам попадут в это ограничение. Проценты по кредиту банка "Внешний заем" можно учесть лишь в пределах 24 процентов годовых.

Из фактически начисленных за год процентов -

300 000 руб. (500 000 руб. x 19% + 550 000 руб. x 25% + 450 000 руб. x 15%), на расходы можно списать только 294 500 руб. (500 000 руб. x 19% + 550 000 руб. x 24% + 450 000 руб. x 15%).

Теперь разберемся, к каким займам этот порядок применим. А именно, какие займы считаются сопоставимыми. Как мы указали выше, они должны быть выданы в одном квартале. Но помимо этого есть еще четыре критерия сопоставимости: одинаковая валюта долга, сопоставимые сроки, сопоставимые объемы, аналогичные обеспечения.

Начнем с валюты обязательства. Дословно в Налоговом кодексе речь идет о валюте, в которой займы выданы. Значит ли это, что займы, номинированные в валюте, но выданные в рублях сопоставимы с рублевыми займами? По мнению чиновников, нет. Так, финансовое ведомство считает, что сумма займа, которая зафиксирована в договоре в евро и предоставлена в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ, и сумма займа, выраженная и предоставленная согласно договору в рублях, не могут быть признаны долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 31 марта 2005 г. N 03-03-01-04/4/28). А вот займы, выраженные в условных единицах, но предоставленные в рублях, Минфин России в Письме от 30 июля 2009 г. N 03-03-06/1/499 приравнивает к обычным рублевым займам и считает их сопоставимыми.

Нормативных критериев для оценки сопоставимости сроков и объемов в Налоговом кодексе вы не найдете. Определить их для себя следует самостоятельно в учетной политике. Документ не является обязательным для предпринимателя, поэтому если ИП не оформляет учетную политику, критерии можно утвердить своим приказом. Учтите, существуют рекомендованные Минфином ориентиры. Так, сопоставимыми по объему финансисты предлагают считать долговые обязательства, размер которых отклоняется не более чем на 20 процентов (Письмо Минфина России от 5 марта 2005 г. N 03-03-01-04/2/35). Есть рекомендованные пределы отклонения и по срокам займа. В Письме Минфина России от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/130 чиновники считают, что сопоставимыми по срокам считаются займы, срок пользования которыми отклоняется не более чем на 10 процентов. Воспользоваться рекомендованными показателями или нет, решать вам.

Что касается обеспечения займов, здесь вопросов не возникнет. Сопоставимыми будут обязательства, которые имеют одинаковое обеспечение: залог имущества, банковская гарантия, поручительство. Соответственно, когда способы обеспечения займов различны, либо сравниваются займы, у одного из которых есть обеспечение, а у другого нет, такие обязательства не являются сопоставимыми.

 

Досрочное погашение займа

 

Предположим, полученные коммерсантом займы сопоставимы. Казалось бы, нужно рассчитать средний уровень процента и остановиться. Но заемные обязательства - взаимоотношения динамичные. Так, некоторые долги могут погашаться досрочно. Означает ли это, что остальные займы становятся несопоставимыми и нужно пересчитать предельный размер процентов? Нет, не значит.

Средний уровень процента определяется по сопоставимым долговым обязательствам, возникшим в одном и том же квартале. Получив группу займов, вы оцениваете на сопоставимость их объем, валюту, срок и обеспечение. Если эти критерии выполняются, далее рассчитывается средний уровень процента, который станет предельным размером, в рамках которого процент по займу можно учесть в расходах.

Гражданский кодекс разрешает по договоренности сторон погашать обязательства досрочно. Соответствующее условие может быть в договоре с кредитором, а может и отсутствовать. В любом случае на сопоставимость займов оно никак не влияет.

Средний уровень процента по займам определяется один раз - при появлении в учете группы обязательств на сопоставимых условиях. В дальнейшем предельный размер процента не пересчитывается независимо от возврата долгов кредиторам. Подтверждают это и разъяснения чиновников (Письмо Минфина России от 27 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/20).

 

Повышение процентной ставки

 

Должник и кредитор могут прийти к соглашению о повышении процентной ставки по договору. Пересчитывается ли в этом случае средний процент, и пересматриваются ли обязательства по признакам сопоставимости? К сожалению, однозначного ответа на этот вопрос не существует. Разъяснения чиновников противоречат друг другу. С одной стороны, контролеры говорят, что дополнительное соглашение о повышении процентной ставки приравнивается к получению нового займа, а средний уровень процента подлежит пересчету (Письмо УМНС России по г. Москве от 25 декабря 2003 г. N 26-12/71966). При таком варианте может оказаться, что займы, ранее считавшиеся сопоставимыми, перестали быть таковыми. Например, если некоторые займы погашались досрочно, они становятся несопоставимыми по объему и по сроку. А значит, в дальнейшем расчете участвовать не должны. Это, в свою очередь, может привести к тому, что средний процент окажется ниже того, который был до пересчета.

С другой стороны, Минфин России в Письме от 27 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/20 высказал противоположную точку зрения. По мнению финансистов, есть всего четыре критерия сопоставимости: объем, срок, валюта, обеспечение. Пересчитывать средний уровень процента по займам нужно только в том случае, если изменяется какой-либо из этих критериев. Размер процентной ставки по долговому обязательству в перечень критериев не входит, а значит, при его повышении предельная ставка процента в пересчете не нуждается. Здесь отрицательный момент заключается в том, что предельная ставка процентов по умолчанию будет ниже ставки, повысившейся в связи с подписанием дополнительного соглашения. Исходя из сложившейся хозяйственной ситуации, в каждом конкретном случае вам предстоит решить, каким вариантом выгоднее воспользоваться.

 

Кредит по частям

 

Довольно часто сумма кредита в рамках одного договора перечисляется заемщику частями (траншами). Являются ли транши сопоставимыми между собой? Нет. Ведь срок пользования отдельными частями займа различается.

Простой пример: первую часть займа предприниматель получит в январе - срок займа составит 12 месяцев. По части, полученной в марте, - 10 месяцев и т.д. Таким образом, один из критериев сопоставимости - срок займа - у траншей будет существенно отклоняться. Кроме того, напомним, правила сопоставимости распространяются на долговые обязательства, возникшие в одном квартале (п. 1 ст. 269 НК). При перечислении займа по частям это обязательство может нарушаться. Это приведет к тому, что налоговые инспекторы обяжут вас пересчитать расходы в виде долговых процентов исходя из ставки рефинансирования.

 

Просроченный кредит

 

Случается, что вовремя расплатиться с кредитором не получается. В этом случае, как правило, сторонами оформляется дополнительное соглашение к договору о продлении сроков пользования займами. Такая ситуация приведет к тому, что среднюю ставку по сопоставимым займам придется пересчитать.

Срок пользования займом является одним из критериев признания долгов сопоставимыми. Изменение этого критерия может сделать продленный заем не сопоставимым. Подтверждают это и официальные разъяснения (Письмо Минфина России от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/130). В этом случае потребуется заново определить группу займов, удовлетворяющую признакам сопоставимости. Если срок пользования деньгами продлен только по одному из сопоставимых займов, он выбывает из расчета, поскольку больше не является сопоставимым с другими долговыми обязательствами по критерию срока. При этом заново рассчитанная средняя ставка процента может существенно отличаться от ранее действовавшей. Если вы продлили все действующие займы на одинаковый срок, группа, а соответственно, и средний процент, скорее всего, останутся те же. Проблема может возникнуть, если частичное погашение долгов происходило неравномерно. Тогда некоторые займы могут выпасть из группировки по причине несопоставимости.

 

Категория заимодавца

 

Еще одна сложность - категория заимодавца. Налоговый кодекс не поясняет, могут ли считаться сопоставимыми займы, выданные на аналогичных условиях, если в одном случае кредитор - предприятие, а в другом - гражданин. Среди критериев сопоставимости требований к статусу кредитора нет. Но чиновники толкуют нормы Кодекса расширенно. Они считают, что выданные на аналогичных условиях долговые обязательства, полученные от физических и юридических лиц, сопоставимыми не признаются (Письмо Минфина России от 6 марта 2006 г. N 03-03-04/1/183). Однако на нормах закона данная позиция не основана, поэтому в случае спора у вас есть все шансы подтвердить, что займы, полученные в сопоставимых объемах, на сопоставимые сроки, в одной валюте и под аналогичные обеспечения могут считаться сопоставимыми.

 

Ставка рефинансирования

 

Если у предпринимателя сопоставимых займов нет, рассчитывать предельный размер процентных расходов ему предстоит исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на определенный коэффициент. Отметим, что этот вариант можно использовать и по собственному выбору, независимо от сопоставимости остальных долгов.

Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ, вступивший в силу 2 сентября, внес серьезные коррективы в данный порядок расчета ограничения расходов на проценты. Применение повышающих коэффициентов структурируем в таблице.

Таблица. Применение повышающих коэффициентов по рублевым займам

Период получения займа

Период учета процентов по займу

Коэффициент

до 1 ноября 2009 г.

с 1 января по 30 июня 2010 г.

2,0

 

с 1 июля 2010 г. по 31 декабря 2012 г.

1,8

 

с 1 января 2013 г.

1,1

после 1 ноября 2009 г.

с 1 января 2010 г. по 31 декабря
2012 г.

1,8

 

с 1 января 2013 г.

1,1

Если заем получен в валюте, ограничение по нему на 2010 г. равно 15 процентам. За период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. признать в расходах можно будет проценты по валютным заимствованиям не более чем по коэффициенту 0,8 от ставки рефинансирования. А с 1 января 2013 г. ограничение снова вернется к 15 процентам.

Теперь следует определиться, какую ставку рефинансирования взять для расчетов. Налоговый кодекс содержит две возможных ситуации. Если в договоре займа нет условия об изменении процентной ставки в течение всего срока заимствования, применять следует ставку рефинансирования, действовавшую на дату привлечения денег.

Обратите внимание, если кредит вы получаете траншами, ограничение будет рассчитываться отдельно по каждому из них. Дело в том, что согласно ст. 807 Гражданского кодекса договор займа вступает в силу после получения денег. Это значит, что получение каждого транша рассматривается как получение отдельного займа. А ставка рефинансирования на дату получения каждого из них может различаться. Таким образом, и предельный размер процентов для признания расходов будет различен (Письмо Минфина России от 20 мая 2010 г. N 03-03-06/1/333).

Вторая ситуация, если договором предусмотрено изменение процентной ставки. Основания для такого изменения роли не играют. Даже если повышение процентной ставки предусмотрено договором в качестве наказания за нарушение условий договора. В этом случае для расчетов следует брать ставку рефинансирования, действующую на дату признания расходов.

 

Выгодный учет

 

Как видите, существует два варианта расчета ограничения по процентным расходам. Вам предстоит сделать выбор, отразив его в учетной политике (приказе). Учтите, если вы выбрали учет предельной величины процентов исходя из среднего уровня, то именно этот порядок применяется в отношении сопоставимых займов. Лишь когда таковые отсутствуют, проценты можно учесть исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на установленный коэффициент (Письмо Минфина России от 5 мая 2010 г. N 03-03-06/2/83).

Если коммерсант не оформит свое решение об учете процентов, тогда суммы учитываются исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на коэффициент (Письмо Минфина России от 19 июня 2009 г. N 03-03-06/1/414).

Однако есть один способ, позволяющий выгодно применить положения ст. 269 Налогового кодекса, если предприниматель получает всего один заем от надежного делового партнера. Нужно вместо одного договора заключить несколько. Проиллюстрируем на примере.

Пример 2. ИП Ромашов договорился о получении займа от ООО "Солнышко". Сумма займа - 1 000 000 руб. под 20% годовых, срок - 3 года, обеспечений не предусмотрено.

Вариант 1. Если стороны подпишут один договор займа на всю сумму, предприниматель будет учитывать проценты исходя из ставки рефинансирования (с 1 июня 2010 г. она составляет 7,75% годовых), увеличенной на коэффициент 1,8. Таким образом, в расходы можно включить проценты из расчета 13,95 (7,75% x 1,8) процентов годовых. То есть за год будет начислена сумма процентов в размере 200 000 руб. (1 000 000 руб. x 20%), но в расходы можно списать лишь 139 500 руб. (1 000 000 руб. x 13,95%).

Вариант 2. По договоренности с партнером стороны подпишут четыре договора по 250 000 руб. каждый. Условия займов идентичны, а значит, они будут полностью сопоставимы. Это означает, что списать на расходы удастся всю сумму начисленных процентов. Ведь средний уровень процента по этим займам равен фактической ставке.

Однако следует быть готовым к тому, что инспекция не одобрит подобный способ оптимизации. В одном из своих разъяснений Минфин России указал, что одним из критериев сопоставимости долговых обязательств является наличие нескольких кредиторов (Письмо от 23 июня 2005 г. N 03-03-04/2/13). Сразу скажем, мнение чиновников на нормах закона не основано. Статья 269 Налогового кодекса содержит закрытый перечень критериев сопоставимости, и такого критерия, как количество кредиторов, в ней нет.

 

Прочие расходы по кредиту

 

Довольно часто кредитным договором предусматривается ряд комиссий: за открытие ссудного счета, за выдачу кредита и т.п. Учет таких комиссий зависит от условий договора. Если плата установлена в виде фиксированной суммы, признать ее в расходах можно на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса.

Напомним, согласно этой норме в состав внереализационных расходов включаются расходы на оплату услуг банков. Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, Кодексом не предусмотрено. Соответственно, единовременная плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии учитывается в составе внереализационных расходов.

Если вознаграждение за возможность получения средств кредита установлено в процентах от суммы кредита, его, по мнению Минфина России, следует рассматривать в качестве платы за пользование заемными средствами и руководствоваться положениями ст. 269 Налогового кодекса (Письмо Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/765).





Статьи по теме: