Главная - Статьи

Спорные вопросы применения статьи 40 НК РФ и контроль рыночной цены

 

В каких случаях налоговики не вправе контролировать рыночную цену?

 

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ, а именно: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке. Об этом говорится в п. 13 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В вышеперечисленных случаях налоговый орган проверяет, не отклоняется ли цена, примененная сторонами сделки, более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг). Если данное отклонение выявлено, то налоговики вправе доначислить налоги и пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ).

При этом рыночной признается цена товара, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). Условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров признаются сопоставимыми, если различие между этими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, либо может быть учтено с помощью поправок (п. 9 ст. 40 НК РФ).

Указанной статьей предусмотрено определение соответствия примененных в контролируемых сделках цен уровню рыночных не только с учетом сопоставимости экономических (коммерческих) условий сделок, но и при соблюдении установленной очередности использования методов определения рыночных цен, а именно:

1) на основе сопоставимых рыночных цен идентичных (однородных) товаров;

2) при отсутствии на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным (однородным) товарам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации товара;

3) при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.

При определении рыночной цены должны быть учтены положения, предусмотренные п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. Они-то и вызывают массу вопросов у налогоплательщиков.

 

Может ли налоговый орган проверить "рыночность" цены по разовой сделке?

 

Прежде чем ответить на этот вопрос, в качестве примера приведем Постановление ФАС ЦО от 20.05.2009 N А62-4706/2008. Суть дела, которое рассматривалось в данном Постановлении, заключалась в следующем. Организация в 2005 г. приобрела транспортное средство, а через два года продала его физическому лицу за 50 000 руб. По мнению инспекции, эта цена отклоняется в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены, определенной оценщиками. По данным последних стоимость транспортного средства составляет порядка 500 000 руб.

Поскольку спорная сделка являлась разовой, суд пришел к обоснованному выводу о том, что у инспекции отсутствовала возможность установить отклонение цены названной сделки от уровня цен, применяемых налогоплательщиком "по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени". Таким образом, у налогового органа не было правовых оснований для проверки правильности применения цены по сделке в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ.

 

Применяются ли положения ст. 40 НК РФ в отношении покупателей?

 

Если налоговой инспекции удастся доказать, что цена сделки была занижена, то продавцу (исполнителю) будут начислены налог на прибыль и НДС. Что касается покупателя, ему подобные санкции не грозят (несмотря на то, что он получил товары, работы, услуги по заниженной цене, - не безвозмездно же).

В тех случаях, когда к покупателям все же применяется ст. 40 НК РФ и дело доходит до судебного разбирательства, суды принимают сторону налогоплательщика. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 13.07.2009 N А52-2867/2008 рассматривал спор между покупателем и налоговой инспекцией, по мнению которой организация завысила расходы, связанные с производством и реализацией, на сумму затрат по приобретению товара у поставщиков, что повлекло занижение налога на прибыль. Сославшись на п. 10 ст. 40 НК РФ, инспекция откорректировала цену сделок по приобретению товара, тем самым уменьшив сумму расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Положения ст. 40 НК РФ применяются при определении рыночной цены товаров, реализуемых продавцом, а не приобретенных покупателем. Подпункт 4 п. 2 данной нормы не регулирует вопросы, связанные с проверкой налоговыми органами соответствия рыночным цен, установленных поставщиками товаров (работ, услуг) и примененных ими при реализации этих товаров (работ, услуг) покупателям-налогоплательщикам.

При таких обстоятельствах суды правомерно признали необоснованным доначисление организации налога на прибыль, начисление пеней и штрафных санкций по данному эпизоду.

 

В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Что считать официальным источником информации?

 

Налоговым кодексом не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах. По мнению Минфина, изложенному в ряде Писем (например, от 31.12.2009 N 03-02-08/95, от 01.08.2008 N 03-02-07/1-333), при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования. В Письме от 09.07.2009 N 03-02-07/1-353 со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04 отмечено, что официальные источники информации не могут использоваться без учета положений п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Поясним это на примере из арбитражной практики. ФАС ВСО в Постановлении от 02.09.2009 N А78-1410/09 исследовал правомерность применения налоговой инспекцией ценовой информации на лесоматериалы, разработанной Союзом лесопромышленников и лесоэкспортеров России с участием поставщиков лесобумажной продукции и согласованной с ГТК России, Минэкономразвития, Минпромнауки, Всероссийским научно-исследовательским конъюнктурным институтом. Он указал, что данная информация по индикативным ценам является прогнозируемой ценой, а не уже сложившейся (сформированной) на рынке ценой на идентичные товары.

Индикативные цены содержат данные о физических характеристиках товара, о ГОСТах и кодах ТН ВЭД и другие характеристики товара, но не содержат информации об условиях сделок с идентичными (однородными) товарами - об объемах поставляемых товаров, сроках исполнения обязательств, условиях платежа. А в силу положений п. 9 ст. 40 НК РФ данные условия сделок с идентичными (однородными) товарами являются факторами, влияющими на формирование рыночной цены, и должны учитываться при определении рыночной цены товара.

На основании изложенного судьи пришли к выводу, что индикативные цены (прогнозируемые) не могут быть признаны рыночными, в связи с чем установление налоговым органом на их основании отклонений цен по контрактам организации в сторону понижения на 20% является необоснованным.

Нередко на практике налоговые органы в качестве источника для определения уровня цен используют прайс-листы организаций, выпускающих продукцию того же наименования. Подобную ситуацию рассматривал ФАС МО в Постановлении от 22.01.2007 N КА-А41/13550-06. Судьи отметили, что налоговый орган не доказал однородности товаров, которые поставляются налогоплательщиком и сторонней организацией, чей проект прайс-листа был взят за основу, поскольку не были исследованы такие существенные обстоятельства, как качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. Сам по себе факт несоответствия цен по сделке уровню рыночных цен не может являться основанием для начисления налога и пени.

ФАС ВСО в Постановлении от 18.01.2010 N А69-893/2009 в аналогичной ситуации также поддержал налогоплательщика: прайс-листы свидетельствуют лишь об объявлении цены, при этом цены по сделке могут отличаться от цен, указанных в этих прайс-листах, в зависимости от количества поставляемого товара и других условий поставки.

 

Относятся ли к официальным источникам информации для целей применения ст. 40 НК РФ рекламные издания?

 

Информация, размещенная в рекламном издании, не может быть признана в качестве информации официальных источников - такое мнение, как правило, высказывают арбитражные судьи (см., например, Постановления ФАС ЦО от 17.02.2010 N А54-2656/2009-С13, ФАС УО от 06.04.2009 N Ф09-1858/09-С2).

ФАС УО в Постановлении от 04.08.2009 N Ф09-5504/09-С3, рассматривая вопрос о применении ст. 40 НК РФ, выяснил, что налоговый орган определил рыночную цену товара на основании сведений, указанных в отраслевом журнале. Судьи указали: данное средство массовой информации не является официальным источником необходимых сведений, поскольку в журнале содержатся сведения не о рыночных ценах, а о ценах предложения без учета взаимодействия со спросом на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Из журналов невозможно определить, на основании каких данных и исходя из каких источников указаны цены на товар, а также насколько они относятся к официальным источникам.

 

А если в официальном источнике информации содержатся сведения о средних ценах?

 

Действительно, нередко на практике налоговые органы применяют сведения о средних ценах на тот или иной товар, работу, услугу, сложившихся в регионе. Однако, как правило, если дело доходит до судебного разбирательства, судьи встают на сторону налогоплательщика. Определение для целей налогообложения рыночных цен товаров на основе средних цен, рассчитанных исходя из цен, сложившихся на рынке идентичных (однородных) товаров, не предусмотрено ст. 40 НК РФ (по данному вопросу см., например, Постановления ФАС ВВО от 16.04.2010 N А43-34094/2009, ФАС ДВО от 21.05.2009 N Ф03-2091/2009).

А в Постановлении ФАС ПО от 21.05.2010 N А55-19068/2009 рассматривалось дело, которое налоговая инспекция проиграла лишь по той причине, что в качестве официального источника информации о средних рыночных ценах аренды объектов недвижимости использовала полученные от торгово-промышленной палаты сведения о размере арендных ставок для производственных и торговых площадей. Однако спорный договор аренды, стоимость арендной платы по которому и проверялась на предмет "рыночности", в качестве предмета аренды предусматривал помещение для кафе. При этом налоговый орган не привел каких-либо доводов относительно правомерности применения к деятельности кафе арендных ставок для производственных и торговых площадей.

В другом случае (Постановление ФАС СКО от 11.05.2010 N А32-18922/2008) при применении средней стоимости арендной платы не учитывалась информация о месте расположения помещения (проходная улица, основная трасса города, отдельный выход на улицу с высокой проходимостью и т.д.), типе помещения (отдельно стоящее здание, встроенное помещение на первом этаже, подвальное или полуподвальное помещение), площади и высоте помещения, наличии витрин, пожарно-охранной сигнализации, техническом и санитарно-эпидемиологическом состоянии помещения, его техническом обеспечении, наличии инфраструктуры (телефон, кондиционер, парковка и т.д.), сроке аренды и специальных условиях договора. И опять судьи пришли к выводу о нарушении налоговым органом предусмотренного ст. 40 НК РФ порядка расчета рыночной цены.

 

Если в Российской Федерации нет производителей, занимающихся реализацией идентичного (однородного) товара на схожих условиях, в каком порядке следует определять рыночную цену товара в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ? Правомерно ли определять рыночную цену на основе информации о цене, предоставленной независимыми оценщиками?

 

По мнению Минфина (Письмо от 02.07.2008 N 03-02-07/1-243), ст. 40 НК РФ не предусмотрено определение рыночной цены на основе информации о цене сделки, представленной независимыми оценщиками в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Вместе с тем финансисты отметили, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

Полагаем, что вышесказанное в равной степени относится как к "уникальным" товарам, так и к товарам, производством которых занимается несколько компаний.

Что касается арбитражной практики, в ней можно найти и примеры, в которых судьи соглашались с мнением оценщиков (см. Постановление ФАС МО от 20.11.2009 N КА-А40/10618-09), и примеры, где судьи не принимали в расчет их заключения. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 17.02.2010 N А54-2656/2009-С13 в результате анализа и оценки представленных документов суд сделал обоснованный вывод о том, что указанные отчеты оценщиков не могут быть положены в основу определения рыночной стоимости арендной платы по земельному участку и нежилым помещениям. При этом суд исходил из следующего.

Исследование технических характеристик объектов-аналогов и их визуальный осмотр оценщиками не производились. Согласно пояснениям, оценщики по телефону созванивались с арендодателями и путем устного опроса узнавали цену предложения и выясняли техническое состояние объекта-аналога. При производстве оценки оценщики применяли параллельно три подхода: затратный, сравнительный и доходный. Вместе с тем применение указанных методов не предусмотрено ст. 40 НК РФ.

Выводы оценщиков не основаны на анализе конкретных сопоставимых сделок (контрактов) других арендодателей идентичных (однородных) помещений в спорном периоде, в связи с чем суд правильно указал, что оценщиками нарушено одно из требований п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены - сопоставимость условий.

Таким образом, поскольку федеральное законодательство возлагает на оценщиков обязанность руководствоваться Налоговым кодексом, а также учитывая задание на оценку в части цели оценки и предполагаемого использования результатов (налогообложение), суд правомерно указал, что при проведении оценочной деятельности оценщики обязаны были руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ.

Кроме того, поскольку величина стоимости объекта оценки носит лишь рекомендательный характер, налоговый орган при получении соответствующих отчетов должен был их проанализировать на соответствие требованиям ст. 40 НК РФ. Уровень рыночных цен инспекцией надлежаще не исследовался и не устанавливался.

 

Имеют ли право сотрудники МВД проводить проверку правильности применения цен в целях ст. 40 НК РФ, в частности, при осуществлении оперативно-разыскных мероприятий?

 

Как указано в Письме Минфина России от 31.12.2009 N 03-02-08/95, в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ проверку правильности применения цен для целей налогообложения осуществляют налоговые органы.

 

Подлежат ли применению положения ст. 40 НК РФ в отношении договоров займа и кредита?

 

Статьи 40 и 250 НК РФ не содержат указания о том, что оценка доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам, либо в виде экономической выгоды от беспроцентного займа осуществляется исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Несмотря на это, на практике встречаются случаи, когда налоговые органы настаивают на том, что и к процентам по займам должна применяться ст. 40 НК РФ. Раньше Минфин разделял эту точку зрения (см. Письмо от 22.06.2006 N 03-02-07/1-161). Позднее чиновники свое мнение поменяли: представляется, что для обеспечения определенности применения ст. 40 НК РФ в отношении договоров займа и кредита требуется дополнительное законодательное регулирование. Впредь до внесения необходимых изменений в Кодекс, обеспечивающих определенность в отношении налогообложения налогом на прибыль организаций доходов, полученных по договорам займа и кредита, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по указанным договорам положений ст. 40 НК РФ (Письма от 25.02.2010 N 03-02-07/1-77, от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44).

То есть Минфин, говоря о внесении в НК РФ изменений, "обеспечивающих определенность", тем самым подчеркивает, что на сегодня эта определенность отсутствует. Как тут не вспомнить п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Немало примеров и в арбитражной практике, где судьи поддерживают налогоплательщиков по вопросу неприменения ст. 40 НК РФ относительно договоров займа (см. Постановления ФАС ДВО от 24.01.2007 N Ф03-А73/06-2/5259, ФАС МО от 08.09.2009 N КА-А41/8762-09).





Статьи по теме: