Главная - Статьи

Использование МСФО в некоммерческих организациях

Начало реформирования российского бухгалтерского учета и отчетности с целью перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) было положено Постановлением Президиума Верховного Совета РФ от 21.09.1992 N 3509-1 "О проекте Постановления Верховного Совета Российской Федерации "О Государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики".
Обобщение мировой практики регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности позволяет выделить следующие три основные модели учета:

  • англосаксонскую (англо-американскую) - стандарты устанавливаются независимым негосударственным органом, система нацелена на раскрытие в отчетности как можно большего количества существенной информации;
  • континентальную (европейскую) - стандарты устанавливаются профессиональным органом, система предполагает жесткое регулирование, связь с налоговым учетом;
  • командно-административную (южно-американскую) - стандарты устанавливаются государственным органом.

Россия сделала выбор в пользу МСФО. В настоящее время в России действуют 23 положения по бухгалтерскому учету. Однако на сегодняшний день нет ни одного российского бухгалтерского стандарта, разработанного специально для некоммерческих организаций (НКО). Конечно, некоторые вопросы нашли отражение в общих стандартах, но это не может полностью удовлетворить нужды практикующих бухгалтеров. Необходимой становится выработка целостной системы учета в НКО, охватывающей все стороны их деятельности - от отдельных хозяйственных операций до формирования отчетности. Когда отечественные стандарты не содержат ответов на возникающие вопросы, принято обращаться к МСФО.
В настоящее время существуют три вида международных стандартов, содержащих описание принципов и технологий ведения учета и представления доказательных аргументов в отношении достоверности и непредвзятости публичных отчетных данных (см. рисунок).

Совокупность международных стандартов

Международная практика показывает, что отчетность, сформированная согласно МСФО, а также с использованием национальных стандартов развитых стран, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователя. Эти стандарты закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Они сформированы как результат труда и поиска не одного поколения бухгалтеров-практиков и бухгалтеров-исследователей, представителей разных научных школ.

Поэтому, рассматривая вопрос о финансовой отчетности, следует исходить не только из рекомендаций международных стандартов, но и из того большого исторического наследия накопленного опыта в странах с развитыми рыночными системами хозяйствования, где стандартизация бухгалтерского учета развивается с начала XX в., а особенности ведения учета и составления отчетности регулируются отдельными бухгалтерскими стандартами.

Например, в Великобритании среди Положений по рекомендованной практике (Statements of Standard Accounting Practice, SSAP) существует Положение "Бухгалтерский учет и отчетность благотворительных организаций". В США разработаны 5 стандартов бухгалтерского учета (Financial Accounting Standards, FAS), так или иначе связанных с учетом в НКО. Основным принципом американских стандартов учета является полное соответствие с экономической точки зрения НКО коммерческим организациям. В стандарте FAS 116 "Бухгалтерский учет полученных и сделанных вкладов" (Accounting for Contributions Received and Contributions Made), например, прямо говорится, что применение термина "специализированный" для обозначения бухгалтерского учета НКО далее недопустимо и принципы учета должны быть общими для коммерческих организаций и НКО. Наличие подобных стандартов прежде всего говорит о том, что в США уделяют большое внимание работе некоммерческого сектора, стараются учесть специфику его работы.

Если говорить о МСФО, то они предусмотрены для коммерческих организаций. Совет по МСФО только в перспективе собирается разработать концепцию бухгалтерского учета для организаций некоммерческого сектора. НКО могут применять положения данных стандартов с учетом необходимых корректировок. В МСФО сказано, что НКО могут использовать принципиальные формы построения отчетности (баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении капитала, отчета о движении денежных средств), внося некоторые изменения в названия статей, в заголовки форм и т.д.

Тем не менее в настоящее время существует ряд международных стандартов, разработанных для общественного сектора (МСФООС), однако под этим словосочетанием понимают совокупность национальных, региональных и местных органов власти, представленных правительственными агентствами и избирательными округами. По мнению М.В. Батуриной, действие этих стандартов распространяется на бюджетные учреждения, не имеющие к некоммерческим неправительственным организациям никакого отношения.

Поэтому вопрос о возможности применения действующих МСФО в учете негосударственных НКО является спорным и неоднозначным.

По мнению автора, в отличие от российских положений по бухгалтерскому учету МСФО построены не на правилах, а на принципах. При этом регулируется не порядок ведения учета, а требования к отчетности.

Бухгалтер должен сформировать собственное профессиональное суждение по ведению учета таким образом, чтобы отчетные показатели соответствовали основополагающим принципам и требованиям. МСФО никоим образом НКО не регулируют. Поэтому основные причины, по которым НКО могут считать необходимой подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО, заключаются в следующем:

  • во-первых, по причине недостаточности финансовых ресурсов для осуществления социально значимых проектов международного масштаба;
  • во-вторых, по причине членства в международных организациях;
  • в-третьих, для формирования полной и достоверной информации в целях повышения доверия общества.

Следовательно, НКО могут готовить финансовую отчетность в формате МСФО для зарубежных грантодателей, органов правления международных организаций, членами которых они являются, аналитиков-разработчиков отраслевых стандартов.

Рассмотрим МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" в контексте его применения НКО. В этом стандарте более детально раскрываются основные формы финансовой отчетности, их назначение, содержание, порядок представления элементов финансовой отчетности. Положения МСФО (IAS) 1 относятся ко всей финансовой отчетности, предоставляемой в соответствии с данным стандартом, и действуют в равной степени для всех организаций. НКО, чья деятельность не ориентирована на получение прибыли, но которые намерены применять данный стандарт, целесообразно внести изменения в соответствующие наименования, использованные для отдельных линейных статей в финансовой отчетности и для финансовой отчетности в целом.

Основные требования к учету и отчетности, которые изложены в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности и МСФО (IAS) 1, составляются на основе соблюдения общепринятых принципов учета, основными из которых являются:

  • метод начисления;
  • принцип осмотрительности;
  • принцип справедливой оценки.

По мнению О.А. Агеевой, применение метода начисления позволит получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств.

С данным мнением трудно не согласиться, так как при таком подходе неоплаченные счета по аренде или коммунальные платежи НКО отражаются как произведенные расходы и, соответственно, как кредиторская задолженность, а просроченные членские взносы, в свою очередь, как доходы и дебиторская задолженность. Г.А. Перфильев рассмотрел данный метод в контексте американских учетных стандартов для некоммерческого сектора (далее - ГААП). По его мнению, в соответствии с методом начисления НКО, как и коммерческие организации, могут создавать резервы предстоящих расходов, в том числе на оплату отпусков штатным работникам, резерв на снижение стоимости материальных ресурсов, ценных бумаг, которые имеются у НКО.

Одной из важнейших проблем перехода на МСФО, касающихся как коммерческих организаций, так и НКО, является вопрос об оценке. По мнению Л.В. Егоровой, оценка в России традиционно сводится только к себестоимости - это в условиях рынка. Автор выражает свое согласие с этой точкой зрения: сегодня экономисты констатируют практически полное "вымывание" оборотных средств из оборота предприятия, что в большей мере связано с порядком учета себестоимости. Л.В. Егорова утверждает, что необходимо научиться оценивать активы по рыночной справедливой себестоимости, по дисконтированной стоимости.

По мнению Г.А. Перфильева, оценка справедливой стоимости выражается в формировании реальной стоимости актива в виде запасов, инвестиций, основных средств. Если справедливая оценка запасов и инвестиций формируется путем создания резервов, то формирование справедливой стоимости основных средств производится через начисления износа.

По мнению автора, для решения данной проблемы нужны соответствующие методические разработки, которые вооружат бухгалтера в данном направлении.

Как отмечено в Концептуальной основе подготовки финансовых отчетов, которая является частью полного, обновляющегося ежегодного издания МСФО, основная цель финансовых отчетов состоит в обеспечении заинтересованных пользователей информацией о финансовом положении, деятельности и изменениях в финансовом положении организации.

Информация о финансовом положении в основном дается в бухгалтерском балансе, который, в свою очередь, объединяет в себе такие элементы финансовых отчетов, как активы, обязательства и собственный капитал (пассивы).

Порядок отражения в отчетности активов, полученных в рамках ведения основной (уставной) деятельности НКО, и обязательств существенно не отличается от российской учетной практики.

Непосредственно в активе бухгалтерского баланса НКО, подготовленного согласно требованиям МСФО (IAS) 1, должен быть представлен как минимум следующий состав целевого имущества:

  • основные средства;
  • финансовые вложения;
  • нематериальные активы и запасы,

а в разделе "Капитал и резервы" - источники его формирования - целевое финансирование.

Однако для финансовой отчетности НКО неприемлемо понятие "капитал". Л.А. Чалдаева предлагает назвать данный раздел "Фонд накопленных средств". Сумму накопленного фонда Л.А. Чалдаева определяет по следующей формуле:

Фонд накопленных средств = Общая сумма активов организации - Внешние обязательства НКО.

Ряд авторов предлагает для замены данного элемента в бухгалтерском балансе за основу взять систему ГААП, где данный элемент называется "Фондовые остатки". Фондовые остатки по своей сути представляют условные чистые активы НКО, которые определяются как разность между активами и обязательствами организации, не связанные с определением доходности.

Фондовые остатки в системе ГААП делятся на 3 категории:

  • фонды, ограниченные к расходованию. Жертвователь может дать организации средства, чтобы их положили в банк, на проценты от которых будет финансироваться деятельность НКО. По условиям жертвования такие средства нельзя потратить на текущую деятельность, поэтому они отражаются как ограниченные в расходовании фонда. За счет этих фондов создаются или приобретаются внеоборотные активы (здания, сооружения, оборудование и т.д.);
  • фонды, временно ограниченные к расходованию. Данные фонды также нельзя тратить на текущую деятельность. Они предназначаются либо для краткосрочных финансовых вложений, либо для финансирования конкретных программ следующего отчетного периода;
  • не ограниченные в использовании фонды могут использоваться свободно. К ним относятся:
  • суммы членских взносов НКО;
  • суммы единовременных или регулярных взносов учредителей и пожертвований, срок которых не оговорен в договоре;
  • прибыль от предпринимательской деятельности.

Аналогом такой некоммерческой деятельности в российской практике могут служить вступительные членские взносы в тех НКО, в которых предусмотрено членство, а также любые поступления без указания конкретной цели использования (пожертвования на уставную деятельность).

Такая классификация позволяет выявить свободные ресурсы НКО, а также показать степень ее вовлеченности в процесс осуществления деятельности в рамках различных программ. Кроме того, данный подход отражает рамки свободы по расходованию средств, предоставленных "донорами".

Информация о деятельности организации дается в отчете о прибылях и убытках, описывающем другие элементы - доход и расход. Информация об изменениях в финансовом положении дается в финансовых отчетах в обособленном виде. Составные части финансовых отчетов взаимосвязаны, так как они отражают различные аспекты одних и тех же фактов хозяйственной жизни. По мнению Г.Г. Ягудиной, хотя каждый отчет представляет информацию, которая отличается от других отчетов, ни один из них не служит только одной цели и не дает всей информации, необходимой для особых потребностей пользователя.

Таким образом, использование МСФО в практике российских НКО даст возможность сформировать прозрачную и понятную для пользователей информацию в отчетности, привлечь финансовые ресурсы для развития и расширения некоммерческой деятельности.

Февраль 2013 г.





Статьи по теме: