Главная - Статьи

Представительские расходы: бухгалтерский учет и налогообложение

В нормативных актах по бухучету нет определения "представительские расходы". Расшифровка в свое время была дана в письме Минфина России от 06.10.1992 N 94: это затраты организации, связанные с ее коммерческой деятельностью, по приему и обслуживанию:

  • представителей других организаций (в т.ч. иностранных), прибывших для переговоров для установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества;
  • участников, прибывших на заседания совета (правления) организации и ревизионной комиссии.

В этом же документе уточнялся их перечень. В него включались затраты, связанные:

  • с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников);
  • транспортным обеспечением представителей (участников) мероприятия;
  • буфетным обслуживанием во время переговоров;
  • оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации;
  • осуществлением культурной программы, в том числе посещением культурно-зрелищных мероприятий.

Это определение использовалось во всех последующих документах, уточняющих размер представительских расходов, учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения (вплоть до Приказа Минфина России от 15.03.2000 N 26н).

Бухгалтерский учет представительских расходов

Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) представительские расходы, связанные с приемом партнеров по бизнесу, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

Представительские расходы предлагается отражать на счете 44 "Расходы на продажу" (см. Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Он корреспондирует со счетами учета производимых расходов:

  • 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
  • 71 "Расчеты с подотчетными лицами";
  • 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", -

и, например:

Дебет 44 Кредит 71 (76, 60)

  • учтены представительские расходыы на основании авансового отчета лица, ответственного за проведение мероприятия (по счету обслуживающей официальное мероприятие организации).

Для проведения представительских мероприятий приобретаются a href="http://www.mosbuhuslugi.ru/material/uchet-syrye-materialy-mpz">материально-производственные запасы? Тогда первоначально их отражаем (в зависимости от принятого в учетной политике способа учета) по дебету счетов 10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Впоследствии, по мере использования МПЗ для указанных целей, их стоимость переносится на счет 44.

Накапливаемая по дебету счета 44 сумма произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции (товаров, работ и услуг), списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи".

Коммерческие расходы, учитываемые на счете 44, могут (п. 9 ПБУ 10/99):

  • включаться в себестоимость продукции, работ, услуг (списываться со счета 44 в дебет счета 20);
  • относиться в качестве условно-постоянных напрямую в себестоимость продаж того отчетного периода, в котором они возникли (списываться со счета 44 в дебет счета 90, субсчет 2):

Дебет 20 (90-2) Кредит 44

  • представительские расходы учтены в себестоимости товаров, работ, услуг (в себестоимости продаж).

Порядок учета определяется учетной политикой организации.

В первом случае расходы формируют показатель по строке 2120 отчета о финансовых результатах (приложение 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н), а во втором - показываются по строке 2210.

Представительские расходы - расходы целевые, их предельную величину на год желательно утверждать сметой на отчетный год. В смете надо определить предполагаемую годовую сумму с разбивкой по конкретным статьям расходов и предельными их суммами.

Совместно со сметой целесообразно выпустить и организационно-распорядительные документы, определяющие:

  • круг лиц (в том числе и ответственных), имеющих право участвовать в переговорах, а также получать под отчет средства на представительские расходы;
  • порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы;
  • порядок расходования средств на представительские расходы;
  • документальное оформление представительских расходов;
  • порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств на представительские расходы.

Расходы по проведению представительских мероприятий, как и расходы по любому факту хозяйственной жизни, должны оформляться первичными учетными документами (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон о бухучете). Действующие нормативные акты не содержат конкретного перечня документов, которые необходимо оформить для включения представительских расходов в общие затраты. Поэтому организация вправе самостоятельно определить порядок расходования средств по данной статье, их документального оформления и контроля.

Для подтверждения факта осуществления представительских расходов можно использовать следующие документы:

  • программу деловой встречи;
  • смету расходов по проведению деловой встречи;
  • акт об отнесении затрат к представительским.

В программе и акте необходимо указать дату и место проведения деловой встречи (приема), приглашенных лиц и участников со стороны организации, конкретное назначение расходов и их величину.

Программа деловой встречи и смета расходов послужат бухгалтерии документами, на основании которых будут расходоваться средства на проведение приема (заседания) в наличной и (или) безналичной форме.

В акте об отнесении затрат к представительским необходимо указать сумму понесенных расходов со ссылкой на документы, подтверждающие произведенные расходы. При оплате представительских расходов наличными средствами через подотчетных лиц необходимо наличие оформленных авансовых отчетов с приложенными первичными оправдательными документами. Ими служат: чеки ККМ и товарные чеки с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счета из ресторанов, квитанции к ПКО, накладные, счета-фактуры, торгово-закупочные акты и т.п.

Эти документы подготавливаются лицом, ответственным за проведение представительских мероприятий. При этом не следует забывать о требованиях, предъявляемых к первичным учетным документам, установленных все той же статьей 9 Закона о бухучете, - о форме первичных учетных документов и обязательных их реквизитах (п. 2, 4 ст. 9).

Представительские расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 18 ПБУ 10/99). Датой их признания могут являться даты:

  • утверждения руководителем организации авансового отчета лица, ответственного за проведение деловой встречи;
  • утверждения отчета о проведении официального приема или иного аналогичного мероприятия;
  • подписания акта приема оказанных услуг, связанных с проведением официального мероприятия.

Учет при налогообложении

При исчислении налога на прибыль организаций представительские расходы согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. При этом пунктом 2 указанной статьи 264 НК РФ дается определение представительских расходов для целей налогообложения и их состав.

В налоговом учете в качестве представительских расходов можно учесть затраты, связанные с проведением:

  • заседаний совета директоров (наблюдательного совета, правления) организации;
  • переговоров с представителями других экономических субъектов (таковыми могут быть как уже работающие с организацией контрагенты, так и потенциальные).

Законодатель упоминает лишь о переговорах с представителями других организаций. Однако финансисты считают возможным относить к представительским расходам и затраты, связанные с проведением переговоров с физическими лицами - как фактическими, так и потенциальными клиентами организации (письма Минфина России от 05.06.2015 N 03-03-06/2/32859, от 03.06.2013 N 03-03-06/2/20149).

Место проведения мероприятий значения не имеет. Расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, могут признаваться представительскими вне зависимости от того, является налогоплательщик принимающей стороной или нет (постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2009 N А48-2871/08-18).

Под официальным приемом в целях главы 25 НК РФ понимается завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие для указанных представителей либо участников, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.

Об официальном характере приема могут свидетельствовать следующие документы:

  • приказ руководителя о проведении представительского мероприятия;
  • план представительского мероприятия, утвержденный руководством;
  • смета расходов на его проведение.

В случае если официальный прием предполагается провести в ходе командировки, то об этом должно быть сказано в служебном задании (ином распорядительном документе о направлении сотрудника в командировку).

В расходы по обслуживанию входят:

  • транспортное обеспечение доставки указанных лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
  • буфетное обслуживание во время переговоров;
  • оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Перечень представительских расходов, по мнению налоговиков, является закрытым и расширенному толкованию не подлежит (письмо ФНС России от 18.04.2007 N 04-1-02/306@). Судьи в этом вопросе с налоговиками солидарны (см., например, постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 N КА-А40/4584-11).

Конкретный состав расходов на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) положениями НК РФ не регламентирован (письмо Минфина России от 21.10.2014 N 03-03-06/1/53004). В то же время представительские расходы могут быть учтены при определении размера базы по налогу на прибыль, если они соответствуют требованиям, приведенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (обоснованность, документальная подтвержденность, направленность на получение дохода).

Солидарны с финансистами и судьи: налоговое законодательство подробно не детализирует перечень затрат, которые относятся к представительским расходам, а также не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов (постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2009 N А48-2871/08-18).

Часто налоговики изымают из представительских расходов затраты на приобретение алкогольных напитков, считая их необоснованными. Однако судьи не столь категоричны, указывая, в частности, что статья 264 НК РФ не содержит перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов (постановления ФАС Поволжского округа от 15.01.2013 N А55-14189/2012, ФАС Уральского округа от 10.11.2010 N Ф09-7088/10-С2).

Возможность учета для целей налогообложения расходов на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков, при проведении официальной встречи с клиентами по обсуждению вопросов по заключению договоров Минфин России подтвердил в письме от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176.

Уже было сказано о возможности включения в представительские расходы затрат на транспортное обеспечение доставки представителей других экономических субъектов, участвующих в переговорах, к месту проведения представительского мероприятия. А ведь такие лица могут проживать в других городах России, а нередко - и вне территории РФ. Так вот, стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом иностранных представителей (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия), а также визовая поддержка для работников иностранной организации по пути следования из другого государства до границ РФ и непосредственно по территории РФ, по мнению московских налоговиков, не учитываются для целей налогообложения и, в частности, не относятся к представительским расходам (письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271).

Расходы на оформление билетов и виз участников официальных мероприятий не могут быть отнесены к представительским, так как в перечне представительских расходов, указанном в пункте 2 статьи 264 НК РФ, они не значатся (постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 N КА-А40/4584-11). Но судьи все же поддержали налогоплательщика, поскольку такие расходы квалифицированы были им как иные расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Представительское мероприятие может проходить несколько дней, и тогда принимающая сторона может оплачивать проживание приглашенных лиц. Расходы на проживание лиц, участвующих в официальном мероприятии, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так как такие расходы не предусмотрены положениями пункта 2 статьи 264 НК РФ (см. письма Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796, от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235).

Однако судьи нередко в этом вопросе поддерживают налогоплательщиков. Так, судьи ФАС Западно-Сибирского округа посчитали правомерным вывод арбитражного суда первой инстанции о том, что понятие "обслуживание" в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ имеет широкий спектр. Сюда в соответствии с положениями статьи 11 НК РФ можно отнести и обеспечение жильем как условие нормального существования человека, прибывшего из другого населенного пункта. Кассационная жалоба налоговиков судьями при этом была оставлена без удовлетворения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27, определением ВАС РФ от 21.06.2007 N 7176/07 в передаче в Президиум ВАС РФ дела для пересмотра в порядке надзора отказано).

Отнесение налогоплательщиком к представительским расходам затрат на проживание лиц, участвующих в официальном мероприятии, не противоречит нормам подпункта 22 пункта 1 и пункта 2 статьи 264 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 26.04.2010 N КА-А40/3669-10).

Судьи посчитали правомерными действия налогоплательщика, который на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ учел их при определении размера базы по налогу на прибыль в качестве других расходов, связанных с производством и реализацией (постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 N КА-А40/4584-11).

Часто на официальном приеме принимаемым лицам вручаются различные сувениры, дипломы. Не находя в перечне пункта 2 статьи 264 НК РФ затрат на приобретение призов, изготовление дипломов, оформление зала, финансисты посчитали невозможным их учет в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176).

А вот судьи ФАС Московского округа поддержали налогоплательщика, включившего в представительские расходы сумму затрат, связанных с арендой зала и оборудования при проведении встречи с дилерами. Организация, проводя встречу с дилерами, преследовала цель получить доход, что подтверждалось тем, что со всеми участниками дилерской встречи налогоплательщик состоял в договорных отношениях, причем количество заключенных договоров изменилось в большую сторону. Расходы по аренде зала и оборудования для проведения представительского мероприятия судьи посчитали документально подтвержденными, экономически обоснованными и направленными на получение дохода (постановление ФАС Московского округа от 29.12.2010 N КА-А40/14430-10).

Налоговики, изучая документы по представительским расходам, обращают внимание на результат переговоров. Если положительного результата не оказывается, то к включению таких расходов при исчислении налога на прибыль относятся отрицательно.

Признание представительских расходов обоснованными не может быть поставлено в зависимость от наличия конкретных результатов переговоров, подписания по итогам проведения встреч договоров (постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2009 N А48-2871/08-18).

Июль 2017 г.





Статьи по теме: