Главная - Документы

Составление и аудит Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах

В статье рассмотрен порядок составления формы бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческих предприятий - пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Представлено законодательное и нормативное регулирование состава отчетных форм экономических субъектов, охарактеризированы рекомендации Министерства финансов Российской Федерации по раскрытию и детализации показателей основных отчетных форм. Приведена дифференциация состава пояснительной и сопутствующей отчетной информации, а также существующих подходов к их аудиторской проверке.

С 2013 г. в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческих предприятий включены бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним (ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).

При этом согласно подп. 6 п. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ состав названных приложений устанавливается федеральными стандартами.

В настоящее время функцию федеральных стандартов в области бухгалтерского (финансового) учета выполняют:

  • положения по бухгалтерскому учету;
  • действующий План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению;
  • Приказ Минфина России "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).

Данные документы соответствуют определению понятия "федеральный стандарт", введенного Законом N 402-ФЗ. Отметим, что Закон N 402-ФЗ по-прежнему определяет в составе обязательных к применению стандартов План счетов бухгалтерского учета. Это указывает на то, что процесс перехода к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) в России не будет предполагать отказ от одной из основных идей современной континентально-европейской школы учета - единого Плана счетов бухгалтерского учета, применимого в различных отраслях экономики и отдельных видах экономической деятельности.

Согласно Приказу N 66н в состав приложений к основным отчетным формам входят:

Состав и содержание пояснений определяются организацией самостоятельно с учетом норм положений по бухгалтерскому учету, касающихся раскрытия информации о тех или иных объектах учета в отчетности (обычно это последний раздел большинства российских учетных стандартов).

Как правило, сведения в пояснениях расшифровывают числовые показатели бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах. Это следует из п. 24 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

При определении детализации показателей необходимо учитывать положения п. 11 ПБУ 4/99, в соответствии с которыми показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях:

  • должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности;
  • могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Помимо детализации отчетной информации основных форм пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и во многом ориентированы на обеспечение заинтересованных пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы для реальной оценки финансового положения организации.

Если организация решит оформлять пояснения в табличной форме, то в Приложении 3 к Приказу N 66н Минфин России предлагает примерный вид и содержание этих таблиц. Указанные пояснения также могут быть оформлены в текстовой форме (подп. "а" п. 4 Приказа N 66н).

Пример оформления пояснений к отчетности относительно различных учетных объектов предлагает к заполнению таблицы и состав показателей, расшифровывающих соответствующие статьи бухгалтерского баланса.

Для тех показателей бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах, которые раскрыты более подробно в пояснениях, в формах баланса и отчета о финансовых результатах должна содержаться ссылка на соответствующий раздел пояснений. Отметим, что по правилам МСФО детализация статей отчетности по правилам МСФО приводится либо в самой форме отчета, либо в примечаниях к отчетности (с оформлением перекрестной ссылки аналогично нормам, предписанным Приказом N 66н).

Согласно Приложению N 3 к Приказу N 66н пояснения состоят из девяти разделов:

  • Нематериальные активы (НМА) и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР).
  • Основные средства.
  • Финансовые вложения.
  • Запасы.
  • Дебиторская и кредиторская задолженность.
  • Затраты на производство.
  • Оценочные обязательства.
  • Обеспечения обязательств.
  • Государственная помощь.

Коды строк в пояснениях проставляются в соответствии с Приложением N 4 к Приказу N 66н.

Специалисты финансового ведомства нередко приводят разъяснения и рекомендации по раскрытию информации об учетных объектах в бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом указанные пояснения как касаются формирования показателей основных отчетных форм (например, Приложение "Примеры раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности организации" к ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности"), так и уделяют особое внимание структуре и формированию пояснительной информации.

Так, например, в Информации Минфина России N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства" указано, что в соответствии с ПБУ 4/99 "...если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Исходя из этого с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации в части инноваций и модернизации производства в годовой бухгалтерской отчетности организации раскрывается необходимая информация с учетом ее существенности".

Подобная позиция отражена и в тексте прочих рекомендаций Минфина России. Например:

  • в Письме N ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации";
  • Информации N ПЗ-9/2012 "О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности";
  • Информации N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации".

При этом отмечается необходимость определенной перегруппировки предлагаемых в Приказе N 66н таблиц пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях соответствия нормам указанных и прочих рекомендаций Минфина России, а также соответствующих ПБУ.

Кроме того, грамотно выстроенная и достаточная детализация показателей пояснений обеспечит формирование понятной и достоверной отчетной информации в целях удовлетворения потребностей ее пользователей, в том числе потенциальных инвесторов и кредитующих банков для оценки инвестиционной привлекательности отчитывающейся организации.

Следует отметить, что организациям придется самостоятельно разрабатывать пояснительные таблицы к показателям отчета о финансовых результатах, поскольку Приказ N 66н в данном аспекте не предлагает каких-либо расшифровочных таблиц. При этом необходимо учитывать требования таких учетных стандартов, как ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации" и др.

При определении состава и содержания пояснений организации должны руководствоваться взаимосвязанными положениями подп. 24 - 27 ПБУ 4/99, норм других положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации, а также подп. "б" п. 4 Приказа N 66н.

Исходя из этого необходимо включить в пояснения дополнительный раздел, в котором, в частности, подлежат раскрытию сведения, относящиеся к учетной политике организации.

Так, подлежат раскрытию элементы учетной политики, без которых нельзя достоверно оценить финансовое положение организации. В частности, в соответствии с п. 17, 18 ПБУ 9/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация:

  • о порядке признания выручки организации и о способе определения готовности работ (услуг, продукции), выручка от выполнения (оказания, продажи) которых признается по мере готовности;
  • количестве организаций (в том числе признаваемых связанными сторонами), с которыми заключались договоры, предусматривающие исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, и доле соответствующих сумм по таким договорам в общем показателе выручки за период.

Также должны быть указаны имевшие место в отчетном периоде отступления от правил ведения бухгалтерского учета и допущения, принятые при формировании учетной политики. Например, в пояснениях должно быть отражено решение о предстоящей ликвидации организации (нарушение допущения о непрерывности деятельности организации).

Если организация приняла решение об изменении учетной политики, то все изменения тоже нужно указать в пояснениях, при этом по нормам ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" необходимо обосновать эти изменения и оценить их результат в денежном выражении. Это означает, что нужно указать величину, на которую изменилась оценка статей бухгалтерской отчетности в связи с изменениями способов учета.

В целом пояснения должны обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки:

  • финансового положения организации на отчетную дату;
  • финансовых результатов ее деятельности за отчетный период;
  • движения денежных средств за отчетный период.

В дополнительный раздел пояснений целесообразно включить общие сведения об организации: основных видах деятельности, структуре управления, среднегодовой численности работающих, наличии обособленных подразделений и т.п. Акционерные общества приводят данные о выпущенных и оплаченных (неоплаченных) акциях, о стоимости акций, принадлежащих самому обществу, а также его дочерним и зависимым организациям, и т.д.

В дополнительном разделе можно представить факторы, которые оказали существенное влияние на финансовое положение и формирование финансового результата организации:

  • изменение покупательского спроса и конкурентной среды;
  • снижение процентов по привлеченному капиталу;
  • изменение структуры, качества и конкурентоспособности продукции (работ, услуг);
  • оптимизация структуры управления деятельности субъекта хозяйствования и т.п.

Традиционно в пояснительной информации отражают имевшие место чрезвычайные и форс-мажорные обстоятельства, а также их последствия.

Отметим, что специалистами Минфина России указано, какие сведения не стоит относить к пояснениям и, следовательно, включать в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, состав и содержание которой определены в разделе 8 ПБУ 4/99. Это может быть динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет, предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения, политика в отношении заемных средств и управления рисками и иная информация.

Как правило, такая информация не связана с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах.

Раскрытие данной информации возможно привести в документе с соответствующим названием, например "Информация, сопутствующая бухгалтерской (финансовой) отчетности за... год". Формат представления указанной информации ничем не ограничен и может быть реализован как в виде текста, так и в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм.

Рассмотренное разграничение пояснений и сопутствующей информации является особенно существенным и принципиальным с точки зрения аудиторской проверки отчетности экономического субъекта (и особенно обязательного аудита по законодательству), так как пояснения к бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежат аудиту в полном объеме наряду с иными основными отчетными формами и к ним применимы все аудиторские процедуры, составляющие аудит. В то время как дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской (финансовой) отчетности и раскрываемая по решению организации, не подлежит аудиту.

Однако в ее отношении должны быть выполнены процедуры, предусмотренные стандартами аудиторской деятельности (п. 26 ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности").

Во-первых, аудитор должен установить, что сопутствующая информация, наличие которой не требуется правилами отчетности, представлена так, чтобы пользователям было понятно, что она не относится к проаудированной им бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. Если такое четкое представление сопутствующей информации отсутствует, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер представления рассматриваемой информации.

В случае получения отказа аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована.

При этом в целях исключения ошибочного впечатления, что дополнительная информация вошла в объем аудиторских работ и на нее распространяется аудиторское мнение, следует:

  1. исключить любые ссылки в бухгалтерской отчетности на непроаудированные дополнительные данные;
  2. разместить непроаудированную дополнительную информацию отдельно от бухгалтерской отчетности. Если это невозможно - сгруппировать эту дополнительную информацию после всех обязательных отчетных форм, приведя при этом в заголовочной части пометку "без проведения аудита".

Тот факт, что сопутствующая информация не была проаудирована, не освобождает аудитора от обязанности рассмотреть эту информацию на предмет выявления существенных несоответствий проаудированной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Требования, касающиеся рассмотрения аудитором непроаудированной прочей информации, устанавливаются ФП(С)АД N 27 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность" (далее - ФП(С)АД N 27).

В некоторых случаях аудитор имеет предусмотренные законодательством Российской Федерации или договором обязательства по представлению особого отчета (заключения) по дополнительной, сопутствующей информации (п. 6 ФП(С)АД N 27). В этом случае обязанности аудитора определяются характером задания и стандартами аудиторской деятельности.

В случае если обязанности аудитора включают обзорную проверку прочей информации, то аудитор руководствуется требованиями соответствующих стандартов аудиторской деятельности, касающихся заданий по обзорным проверкам.

Следует отметить важность рассматриваемого аспекта, так как при выявлении существенных несоответствий в процессе ознакомления с прочей информацией аудитор может определить необходимость внесения поправок в проаудированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность или в прочую информацию. Если аудируемое лицо отказывается вносить указанные поправки, то аудитор может составить модифицированное аудиторское заключение, вплоть до выражающего отрицательное мнение.

При этом на практике нередки случаи, когда аудируемое лицо представляет сопутствующую бухгалтерской отчетности информацию весьма значительных размеров (аналитические расчеты и прочий "комментарий менеджмента" может достигать объемов до нескольких сотен страниц).

По мнению практикующих аудиторов, в целях исключения значительного увеличения трудовых и временных затрат аудитора целесообразно убедить аудируемое лицо выполнить все требования по дифференциации дополнительной информации от аудируемых отчетных форм и исключить из нее всяческие словесные и графические украшательства, необязательные для понимания бухгалтерской отчетности и невостребованные пользователями.

В заключение следует отметить, что субъекты малого предпринимательства могут составлять и представлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность в упрощенном виде. Указанные субъекты вправе включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах показатели только по группам статей, без их детализации, а в приложениях к основным отчетным формам приводить только наиболее важную информацию, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Если такой информации нет, достаточно заполнить бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах (см. п. 17 Информации Минфина России N ПЗ-3/2012, Письмо Минфина России от 03.04.2012 N 03-02-07/1-80).

Февраль 2017 г.





Документы по теме: