Главная - Статьи

Постановка и ведение бухгалтерского учета кассовым методом

Кассовый метод - только для "малышей" и социально ориентированных НКО

Прежде всего, подчеркнем, что в общем случае для целей бухгалтерского учета необходимо применять метод начисления. Это вытекает из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, закрепленного в п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Отступить от данного универсального правила и выбрать кассовый метод могут только те субъекты малого предпринимательства, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Но тогда, конечно же, использовать кассовый метод нужно в отношении признания не только доходов (выручки), но и расходов. Такая возможность предусмотрена в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Кроме того, с 2012 г. с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 27.04.2012 N 55н, право на применение кассового метода получили и социально ориентированные некоммерческие организации.
Говоря о малых предприятиях, имеет смысл напомнить, что субъекты малого предпринимательства согласно п. 2 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) имеют право не применять данный нормативный акт и, как следствие, не определять и не отражать в бухгалтерском учете разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (и вытекающие отсюда постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства). Для реализации этого права необходимо, чтобы организация:

  • во-первых, соответствовала критериям признания субъектом малого предпринимательства, установленным Законом о развитии малого и среднего предпринимательства (Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации");
  • во-вторых, закрепила в своей учетной политике факт неприменения ПБУ 18/02 (использования своего права на неприменение этого документа).

В регионах и на местах обычно ведутся реестры субъектов малого и среднего предпринимательства, получающих поддержку от органов власти. Однако внесение организации в такой реестр не является условием ее признания субъектом малого предпринимательства - ведение реестра необходимо совсем для других целей. Да и в ПБУ 18/02 также нет ссылок на какие-либо реестры. Поэтому организация, которая удовлетворяет критериям малого предприятия, вправе не применять данный документ вне зависимости от того, внесена ли она в реестр малых предприятий.
Учитывая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы:

  • если организация не соответствует критериям малого предприятия и находится на общем режиме налогообложения, она не может применять кассовый метод в бухгалтерском учете и обязана использовать ПБУ 18/02;
  • если организация соответствует критериям малого предприятия, она вправе не применять ПБУ 18/02, а вот право на использование кассового метода в целях бухгалтерского учета зависит еще и от того, является ли данное малое предприятие эмитентом публично размещаемых ценных бумаг (если да, то кассовым методом воспользоваться не получится).

Правила применения кассового метода в бухучете

К сожалению, подробных указаний о том, как именно применять кассовый метод в бухгалтерском учете, действующее законодательство не содержит. Но некоторые нюансы все-таки имеются.

Авансы полученные - это выручка, а авансы уплаченные - еще не расход

Прежде всего, обратим особое внимание на тот факт, что в части п. 12 ПБУ 9/99, которая посвящена праву малого предприятия на применение кассового метода, содержится важное уточнение.

Указывая, что выручку в этом случае следует признавать по мере поступления денежных средств от покупателей и заказчиков, данный нормативный акт уточняет: необходимо обеспечить соблюдение лишь четырех из пяти общих условий признания выручки. Причем из перечня "обязательных" условий для тех, кто применяет кассовый метод, исключено именно условие о переходе права собственности от организации к покупателю, о приемке работы заказчиком или об оказании услуги (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Это означает, что при получении авансов и предоплат при кассовом методе с бухгалтерским учетом нужно поступать точно так же, как и с налоговым, - признавать поступившие суммы выручкой (доходом) в момент их фактического получения вне зависимости от даты отгрузки (передачи) продукции и товаров, сдачи-приемки работ и услуг.

А вот выплаченные авансы в расходы включить нельзя, ведь в п. 18 ПБУ 10/99 уточняется, что при кассовом методе расходы признаются после осуществления погашения задолженности. Задолженность же перед поставщиками, подрядчиками и иными лицами возникает только тогда, когда они выполнили соответствующие условия договоров - передали товар в собственность покупателя, сдали выполненные работы, оказали услуги и т.д.

Информация Минфина и Типовые рекомендации конца 1990-х

В конце 1990-х гг. финансисты выпустили Типовые рекомендации для малых предприятий (Утверждены Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н). В них, в частности, был специальный раздел, посвященный особенностям бухгалтерского учета при кассовом методе учета доходов и расходов.

Конечно, с тех пор много воды утекло - уже после появления этого документа были приняты многие ПБУ, в том числе ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Тем не менее, когда в 2009 - 2010 гг. Минфин излагал свою позицию в отношении упрощенной системы бухгалтерского учета и отчетности для малых предприятий (Информация Минфина России от 11.06.2009 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства" и Информация Минфина России N ПЗ-3/2010 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства"), чиновники ссылались все на те же Типовые рекомендации.

В частности, в п. 5 Информации еще до внесения в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 положений, "официально" разрешающих малым предприятиям переходить на кассовый метод в бухгалтерском учете, финансисты подчеркнули, что субъект малого предпринимательства может принять решение об использовании кассового метода учета доходов и расходов, и сослались на п. 20 Типовых рекомендаций. Именно в этом пункте и содержатся более конкретные указания о порядке признания доходов и расходов при кассовом методе, которые фактически следует применять и в настоящее время.

Во-первых, поскольку расходы при кассовом методе должны признаваться только после их оплаты, отражать затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ и услуг, на счете 20 "Основное производство" можно только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.

Такой подход, безусловно, непривычен и кардинально отличается от традиционной схемы учета затрат и формирования себестоимости при "стандартном" методе начисления. Он требует разработки дополнительных механизмов формирования соответствующей информации.

К примеру, если в производство со склада отпускаются еще не оплаченные материалы, в рамках кассового метода у бухгалтера нет оснований дебетовать счет 20 "Основное производство". Значит, на счете 10 "Материалы" необходимо обеспечить раздельный учет:

  • оплаченных материалов, находящихся на складах (то есть материалов, поступивших от поставщика и уже оплаченных, но еще не отпущенных в производство), - эти материалы при их передаче в производственные подразделения можно будет сразу относить на дебет счета 20;
  • неоплаченных материалов, находящихся на складах (если оплата предшествует их передаче в производство, они переносятся в первую категорию, если же возникает необходимость передать их в производственное подразделение до оплаты, необходимо переводить их в следующую категорию);
  • неоплаченных материалов, переданных в производство (при кассовом методе возникает необходимость учитывать такие материалы в рамках счета 10, но на отдельном субсчете вплоть до момента их оплаты: лишь тогда возникнет право отнести стоимость данных материалов на себестоимость - на счет 20).

А, например, сумма причитающейся работникам, но еще не выплаченной заработной платы вообще не может быть отражена в "системном" бухгалтерском учете, ведь сначала нужно провести выплату (то есть дебетовать счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", а также счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" в части уплаченного НДФЛ и кредитовать соответствующие счета учета денежных средств) и лишь после этого можно перенести сумму зарплаты с кредита счета 70 на дебет счета 20. Поэтому фактически начисленная зарплата - задолженность малого предприятия перед работниками - до момента ее выплаты будет фигурировать только "на бумаге" в ведомостях, но не на бухгалтерских счетах.

Сложности возникают и с отражением сумм амортизации. Ведь фактически при кассовом методе можно признавать амортизацию только тех основных средств, которые уже оплачены. Если же, к примеру, организация получила и начала эксплуатировать оборудование, транспортное средство или иной объект, но еще не рассчиталась за него, признавать расходы в виде амортизации она не имеет права.

Во-вторых, стоимость отгруженных (проданных) ценностей, работ и услуг - в том числе готовой продукции, товаров и т.д. - до момента поступления денежных средств за них (или иного погашения задолженности покупателем) следует отражать обособленно по дебету счета 41 "Товары". Поясним, применение счета 41 в данной ситуации обусловлено тем, что в рамках упрощенной системы учета для малых предприятий разрешено объединять бухгалтерские счета с целью сокращения их общего количества, в частности вести учет готовой продукции не на счете 43 "Готовая продукция", а на счете 41 вместе с товарами, а также не задействовать "лишний" счет 45 "Товары отгруженные". Это, безусловно, логично, ведь если доход от продажи еще не признан (оплата еще не поступила), то и списать стоимость проданных продукции, товаров, работ и услуг на уменьшение финансового результата нельзя. Говоря о счете 41, нужно отметить еще один важный нюанс, хотя в Типовых рекомендациях он и не упоминается (возможно, потому, что это считается очевидным).

Если речь идет о покупных товарах, возникает необходимость организации аналитического учета по аналогии с учетом материалов - в зависимости от факта оплаты товаров, ведь списать на уменьшение финансового результата при кассовом методе можно только те товары, которые уже оплачены поставщику. То есть фактически нужно разделять:

  • оплаченные нереализованные товары (на складах, в магазинах и т.д.);
  • неоплаченные нереализованные товары (на складах, в магазинах и т.д.);
  • товары, оплаченные поставщику и переданные покупателю, но еще не оплаченные покупателем;
  • реализованные (переданные покупателю и, возможно, уже оплаченные покупателем), но еще не оплаченные поставщику товары.

Если же речь идет о готовой продукции, то нужно иметь в виду, что ее оценка (фактическая себестоимость) будет формироваться исходя из тех затрат, которые признаны на счете 20 с учетом специфики кассового метода, - то есть только в пределах оплаченных затрат. Поскольку оприходование готовой продукции может осуществляться в одном месяце, а оплата понесенных при ее изготовлении расходов - в последующих месяцах, неизбежно будут возникать существенные колебания "кассовой себестоимости". В такой ситуации существенно усложняется контроль за реальными показателями себестоимости и прибыли от продаж и придется уделять особое внимание определению сумм, подлежащих списанию со счета 41 в составе себестоимости списываемой (отгружаемой, реализуемой) в текущем периоде продукции.

В-третьих, в рамках кассового метода признавать доходы (выручку) допускается прямой корреспонденцией - по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета, предназначенного для формирования результата реализации (в настоящее время это счет 90 "Продажи", однако при упрощенной системе бухгалтерского учета разрешено также объединить счета учета финансовых результатов и применять вместо счетов 90 и 91 счет 99 "Прибыли и убытки"). Задействовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" придется лишь в том случае, если обязательства исполняются неденежными способами (к примеру, путем взаимозачета).

"Отказ" от счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" при кассовом методе вполне логичен - раз доходы признаются в момент фактического поступления денежных средств (в том числе и при получении авансов и предоплат), ни дебиторская задолженность покупателей (за отгруженную продукцию, товары, сданные работы и услуги до момента их оплаты), ни кредиторская задолженность перед покупателями (по полученным авансам и предоплатам до момента исполнения договора) в учете не формируются и, соответственно, отражаться не должны.

Разница - налицо

Чтобы не быть голословными, покажем разницу между "классическим" бухгалтерским учетом по методу начисления и "кассовым" бухучетом на числовом примере.

Пример. ООО "Хлебозавод" с 1 января 2012 г. применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
По состоянию на 01.01.2012 остаточная стоимость оплаченных основных средств (здание хлебопекарни) составляет 950 тыс. руб.
В течение первого полугодия были совершены следующие операции:

Содержание операции

Сумма, тыс. руб.

I квартал

II квартал

Получены материалы от поставщиков

400

540

Оплачены материалы (перечислено поставщикам)

340

600

Отпущены материалы в производство

362

520

Начислены зарплата и страховые взносы

939,4

1073,6

Выплачены зарплата и страховые взносы

671

982

Предъявлены счета за коммунальные услуги

96

120

Оплачены коммунальные услуги

90

126

Получена от поставщика и введена в эксплуатацию
тестомесильная машина

360

-

Оплачена тестомесильная машина

-

360

Предъявлены счета покупателям за отгруженную
продукцию

2500

3000

Получена от покупателей оплата отгруженной продукции

2500

1960

Получена предоплата в счет предстоящей поставки
продукции

550

-

В I квартале была реализована вся произведенная продукция, а во II квартале покупателям было отгружено лишь 95% произведенной продукции (общая продажная стоимость - 3000 тыс. руб.), в том числе:

  • 20% произведенной за II квартал продукции - в счет полученной ранее предоплаты (продажная стоимость - 550 тыс. руб.);
  • остальные 75% - по договорам, предусматривающим последующую оплату (продажная стоимость - 2450 тыс. руб.), причем покупателями оплачено в течение II квартала лишь 80% этой продукции (1960 тыс. руб.).

Амортизация основных средств составит:

1) при кассовом методе:

  • в I квартале - 43 тыс. руб. (только по зданию хлебозавода, амортизация тестомесильной машины не начисляется, поскольку она еще не оплачена);
  • во II квартале (с учетом амортизации тестомесильной машины, оплаченной в этом квартале) - 63 тыс. руб.;

2) при методе начисления:

  • в I квартале - 53 тыс. руб. (как по зданию хлебозавода, так и по тестомесильной машине с месяца, следующего за ее вводом в эксплуатацию);
  • во II квартале - 73 тыс. руб.

При условии что рабочим планом счетов предусмотрено, что готовая продукция и покупные товары учитываются на счете 41 "Товары", для учета расчетов используются "традиционные" счета (60, 62), при этом к счету 62 открыты субсчета 62-1 "Расчеты с покупателями за отгруженную продукцию" и 62-2 "Расчеты с покупателями по полученным авансам". Для учета финансовых результатов используется счет 99 "Прибыли и убытки" (вместо счетов 90, 91, 99).

Если организация придерживается "традиционного" метода начисления, бухгалтерские записи будут выглядеть так.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

I квартал

Оприходованы материалы на склад от
поставщиков

10

60

400

Перечислено поставщикам за материалы

60

51

340

Отпущены материалы в производство

20

10

362

Начислены зарплата и страховые взносы

20

70, 69

939,4

Выплачены зарплата и страховые взносы

70, 69

50, 51

671

Получена от поставщика тестомесильная машина

08

60

360

Введена в эксплуатацию тестомесильная машина

01

08

360

Начислена амортизация по основным средствам
(зданию хлебозавода и тестомесильной машине)

20

02

53

Признаны расходы на коммунальные услуги

20

60

96

Оплачены коммунальные услуги

60

51

90

Оприходована продукция по фактической
себестоимости
(362 + 939,4 + 53 + 96) тыс. руб.

41

20

1450,4

Отражена выручка от продажи продукции

62-1

99

2500

Списана проданная продукция

99

41

1450,4

Получена оплата продукции от покупателей

51

62-1

2500

Получена предоплата в счет предстоящей
поставки продукции

51

62-2

550

II квартал

Оприходованы материалы на склад от
поставщиков

10

60

540

Перечислено поставщикам за материалы

60

51

600

Отпущены материалы в производство

20

10

520

Начислены зарплата и страховые взносы

20

70, 69

1073,6

Выплачены зарплата и страховые взносы

70, 69

50, 51

982

Перечислено поставщикам за тестомесильную
машину

60

51

360

Начислена амортизация по основным средствам
(зданию хлебозавода и тестомесильной машине)

20

02

73

Признаны расходы на коммунальные услуги

20

60

120

Оплачены коммунальные услуги

60

51

126

Оприходована продукция по фактической
себестоимости
(520 + 1073,6 + 73 + 120) тыс. руб.

41

20

1786,6

Отражена выручка от продажи продукции

62-1

99

3000

Списана проданная продукция
(1786,6 тыс. руб. x 95%)

99

41

1697,27

Произведен зачет полученной ранее предоплаты

62-2

62-1

550

Получена оплата отгруженной продукции от
покупателей

51

62-1

1960


Если же хлебозавод решит применять кассовый метод, бухгалтеру придется отражать те же операции совсем иначе. В частности, в рабочем плане счетов должны быть предусмотрены дополнительные субсчета.

Продолжение примера. Предположим, что в соответствии с учетной политикой и рабочим планом счетов:

  • к счету 10 "Материалы" открыты субсчета 10-1 "Сырье и материалы на складе неоплаченные", 10-2 "Сырье и материалы на складе оплаченные", 10-3 "Сырье и материалы неоплаченные, переданные в производство";
  • к счету 41 "Товары" открыты субсчета 41-1 "Продукция и товары на складах", 41-2 "Продукция и товары, отгруженные покупателям, не оплаченные покупателями";
  • оценка продукции (исчисление ее себестоимости) производится по данным бухгалтерского учета исходя из оплаченных расходов, отраженных на счете 20.

В результате в бухгалтерском учете при кассовом методе будут сделаны такие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

I квартал

Оприходованы материалы на склад от
поставщиков

10-1

60

400

Перечислено поставщикам за материалы

60

51

340

Переведены оплаченные материалы на отдельный
субсчет (в аналитике счета 10)

10-2

10-1

340

Включена в себестоимость стоимость
оплаченных материалов, отпущенных в
производство

20

10-2

340

Отражены на отдельном субсчете (в аналитике
счета 10) отпущенные в производство
неоплаченные материалы
(362 - 340) тыс. руб.

10-3

10-1

22

Выплачены зарплата и страховые взносы

70, 69

50, 51

671

Включены в себестоимость выплаченная
зарплата и перечисленные страховые взносы

20

70, 69

671

Получена от поставщика тестомесильная машина

08

60

360

Введена в эксплуатацию тестомесильная машина

01

08

360

Включена в себестоимость амортизация
оплаченных основных средств (здания
хлебозавода)

20

02

43

Оплачены коммунальные услуги

60

51

90

Признаны расходы в части оплаченных
коммунальных услуг

20

60

90

Оприходована продукция по себестоимости,
исчисленной исходя из оплаченных затрат
(340 + 671 + 43 + 90) тыс. руб.

41-1

20

1144

Отражена отгруженная покупателям продукция
(до момента ее оплаты)

41-2

41-1

1144

Отражена выручка от продажи продукции по
факту получения денежных средств от
покупателей, включая предоплату
(2500 + 550) тыс. руб.

51

99

3050

Списана проданная продукция

99

41-2

1144

II квартал

Оприходованы материалы на склад от
поставщиков

10-1

60

540

Перечислено поставщикам за материалы

60

51

600

Списана стоимость оплаченных материалов,
которые были отпущены в производство в
I квартале

20

10-3

22

Переведены оплаченные материалы, находящиеся
на складе (еще не отпущенные в
производство), на отдельный субсчет
(400 - 340 - 22 + 540) тыс. руб. или (600 -
22) тыс. руб.

10-2

10-1

578

Отпущены материалы в производство

20

10-2

520

Выплачены зарплата и страховые взносы

70, 69

50, 51

982

Включены в себестоимость выплаченные
зарплата и перечисленные страховые взносы

20

70, 69

982

Оплачена тестомесильная машина

60

51

360

Включена в себестоимость амортизация
оплаченных основных средств (в том числе и
по тестомесильной машине после ее оплаты)

20

02

63

Оплачены коммунальные услуги

60

51

126

Признаны расходы в части оплаченных
коммунальных услуг

20

60

126

Оприходована продукция по себестоимости,
исчисленной исходя из оплаченных затрат
(22 + 520 + 982 + 63 + 126) тыс. руб.

41-1

20

1713

Списана себестоимость продукции, в счет
которой в I квартале была получена
предоплата
(1713 тыс. руб. x 20%)

99

41-1

342,60

Отражена отгрузка продукции по договорам,
предусматривающим последующую оплату
продукции
(1713 тыс. руб. x 75%)

41-2

41-1

1284,75

Отражена выручка от продажи продукции по
факту получения денежных средств от
покупателей (по условию - оплачено 80%
продукции, отгруженной на условиях
последующей оплаты)

51

99

1960

Списана себестоимость отгруженной и
оплаченной покупателями продукции в
соответствии с признанными доходами
(1284,75 тыс. руб. x 80%)

99

41-2

1027,80


Соответственно, основные показатели, отражаемые в балансе и отчете о прибылях и убытках, при использовании каждого из методов будут следующими (тыс. руб.):

Показатели

I квартал

II квартал

 

Метод
начисления

Кассовый
метод

Метод
начисления

Кассовый
метод

Отчет о прибылях и убытках

 

Выручка

2500

3050

3000

1960

Себестоимость продаж

1450,4

1144

1697,27

1370,4

Прибыль от продаж

1049,6

1906

1302,73

589,6

Баланс (остатки на конец квартала)

 

Основные средства по
остаточной стоимости

1257

1267

1184

1204

Материалы

38

60

58

58

В том числе при кассовом
методе:
- неоплаченные на складе



-



38



-

-

- оплаченные на складе

-

-

-

58

- неоплаченные, отпущенные в
производство

-

22

-

-

Готовая продукция

-

-

89,33

342,6

В том числе при кассовом
методе:
- на складах



-



-



-

85,65

- отгруженная покупателям

-

-

-

256,95

Дебиторская задолженность

-

Не
отражается

490

Не
отражается

Кредиторская задолженность

1244,4

360

360

Не
отражается

В том числе:
- перед поставщиками и
подрядчиками за сырье,
материалы, услуги


66


-


-

-

- перед поставщиками за
основные средства

360

360

-

-

- перед покупателями (по
полученным авансам)

550

-

-

-

- перед работниками по
зарплате и фондами по
страховым взносам

268,4

-

360

-


* * *

Итак, применять кассовый метод в бухгалтерском учете вправе только малые предприятия (причем лишь при условии, что они не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг) и социально ориентированные некоммерческие организации.

Доходы при кассовом методе признаются по факту получения оплаты от контрагентов вне зависимости от момента перехода права собственности на товары, продукцию, иные ценности, сдачи-приемки работ и услуг. В частности, в доход включаются полученные авансы и предоплаты.

Соответственно, расходы также признаются только после их оплаты. Поэтому относить суммы расходов в дебет счетов учета затрат при кассовом методе можно только при условии, что соответствующие выплаты уже произведены, а для сырья и материалов предусмотрено дополнительное условие - они должны быть и оплачены, и переданы в производство. Списывать товары и готовую продукцию на уменьшение финансового результата можно только после получения платы от покупателей, поэтому отгруженные, но не оплаченные товары и продукция должны продолжать числиться на балансовых счетах.

Применение "традиционного" метода начисления является более привычным и удобным и имеет неоспоримые преимущества. В частности, благодаря этому методу в бухгалтерском учете и отчетности в полном объеме отражаются дебиторская и кредиторская задолженность, что позволяет контролировать исполнение договорных обязательств и оценивать платежеспособность и финансовое положение предприятия. Также при методе начисления более верно формируются себестоимость продукции и финансовый результат продаж.

Кроме того, на практике использование кассового метода в бухгалтерском учете не гарантирует полного совпадения получаемых данных с показателями налогового учета у тех, кто применяет спецрежимы или выбрал кассовый метод при ОСНО. Но это уже тема отдельного разговора.

Октябрь 2012 г.





Статьи по теме: