Главная - Статьи

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: что нового с 2011 года

 

Наступивший 2011 г. принес с собой значительные изменения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности - в конце 2010 - начале 2011 г. были внесены изменения и дополнения во множество документов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Среди этих изменений хотелось бы обратить особое внимание и проанализировать те изменения, которые были внесены в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, изначально утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение). Рассматриваемые Изменения были утверждены Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н, зарегистрированным в Минюсте России 22.02.2011. Указанные поправки должны вступить в силу в бухгалтерской отчетности за 2011 г., но только после официального опубликования данного документа. Однако на середину марта 2011 г. Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н еще официально опубликован не был.
Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н уточнил содержание значительного количества разделов Положения, однако для удобства анализа и оценки их последствий произведенные корректировки можно сгруппировать в три основные группы:
1) изменения, касающиеся статуса и роли Положения в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации;
2) изменения, устраняющие противоречия Положения с другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (в частности, с действующими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), касающимися отдельных разделов учета);
3) изменения, направленные на уточнение действующего порядка учета отдельных объектов бухгалтерского учета, коррелирующие с последними изменениями других нормативных документов, уже принятых и только находящихся в стадии разработки и согласования.
Итак, рассмотрим внесенные изменения согласно сделанной классификации.
1. Изменения, касающиеся статуса и роли Положения в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Прежде чем оценивать новый статус Положения, обратимся к истории вопроса. Как нормативный документ Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации впервые было утверждено Приказом Минфина России от 20.03.1992 N 10 и вступило в силу с 01.01.1992. На тот момент указанное Положение:
- устанавливало единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории РФ для предприятий, организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, независимо от подчиненности и форм собственности;
- определяло порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, а также взаимоотношения по этим вопросам предприятий и учреждений с внутренними и внешними потребителями бухгалтерской информации, включая органы государственного управления;
- являлось основой для Министерства финансов РФ при разработке и издании нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности, обязательных к исполнению всеми предприятиями, учреждениями на территории РФ (преамбула Положения).
Положение, принятое в 1992 г., просуществовало 3 года и с 01.01.1995 было заменено Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170. Несмотря на новый документ, перечисленные выше цели и задачи Положения оставались, по сути, без изменений.
Второе Положение действовало до 01.01.1999, когда вступил в силу Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н, утвердивший существующее по настоящий момент Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Каковы же были принципиальные отличия нового Положения?
Прежде всего, в 1996 г. был принят Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", определивший, что именно этот Закон устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации (ст. 3 Закона).
В связи с этим в разд. 1 Положения уточнялось, что оно разработано на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" (п. 1), а Министерство финансов РФ разрабатывает и утверждает национальные стандарты (положения) по бухгалтерскому учету, руководствуясь Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и Положением (п. 3). Схематично это можно отобразить следующим образом (рис. 1).

Иерархия основных нормативных документов по бухгалтерскому учету с 1999 по 2010 г.

Рис. 1

Такое деление предполагало, что принимаемые национальные стандарты (ПБУ) должны раскрывать и как минимум не противоречить принципам учета отдельных объектов, заложенным в Положении. Однако шло время, в течение которого активно выстраивалась система ПБУ, которые определяли порядок учета активов и обязательств организации, составление, смысловое наполнение и порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. При этом принятие и последующее изменение ПБУ происходили, опираясь на передовой опыт учетной работы и отдельные принципы, заложенные в Международных стандартах финансовой отчетности, все дальше и дальше уходя от норм и правил, прописанных в Положении.
В свою очередь, в Положение практически не вносились изменения, направленные на приведение его в соответствие с ПБУ. В результате этого к 2011 г. существенная часть Положения была значительно устаревшей и действовала в части, не противоречащей другим документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Так как формирование национальных стандартов по бухгалтерскому учету далеко от завершения, то довольно остро стоял вопрос о статусе Положения. Не вызывало сомнений, что его нужно приводить в соответствие с уже принятыми нормативными документами, но если же оставлять его как основу ПБУ, то оно должно будет идти "на шаг впереди", отражая в себе концептуальные основы, которые предполагалось бы в дальнейшем раскрывать в новых стандартах.
С 2011 г. этот вопрос решен внесением изменений в п. 3 Положения. Согласно новой редакции Министерство финансов РФ разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и другие нормативные документы на основании только Федерального закона "О бухгалтерском учете". Ссылка на Положение в этом пункте была исключена. Таким образом, Положение было перенесено на один уровень с ПБУ (рис. 2).

Иерархия основных нормативных документов по бухгалтерскому учету с 2011 г.

Рис. 2

В эту же группу можно отнести и уточнение формулировки п. 79 Положения. Если ранее по тексту предполагалось, что бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением, то в новой редакции идет отсылка к правилам, принятым нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету.
2. Изменения, устраняющие противоречия Положения с другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (в частности, с действующими ПБУ, касающимися отдельных разделов учета). Большинство корректировок, которые можно отнести к указанной группе, связаны с правилами оценки статей бухгалтерской отчетности.
По незавершенным капитальным вложениям уточнена формулировка п. 42 Положения, где теперь сказано, что незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам, понесенным организацией. То есть "узаконено" их наличие у любого субъекта бухгалтерского учета, а не только у застройщика (инвестора), как это следовало из предыдущей редакции Положения.
По финансовым вложениям п. 45 Положения, касающийся переоценки финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость (котируются на фондовой бирже), приведен в соответствие с разд. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Теперь в этом пункте прямо прописано, что вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости.
По основным средствам в п. 48 Положения утратил силу абзац, касающийся тех случаев, когда по отдельным объектам основных средств не должна начисляться амортизация. Действительно, последний раз эта часть Положения видоизменялась в 2000 г., а по сути - в 1999 г., так как внесенные в 2000 г. дополнения были признаны недействительными с момента их издания Решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ00-645. На практике же организации при решении данного вопроса руководствуются ПБУ 6/01 "Учет основных средств", где вопросы, касающиеся начисления амортизации, последний раз видоизменялись Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н.
Также по основным средства утратили силу п. п. 50 - 53 Положения, в которых до последнего момента содержались нормы, регламентирующие учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП). Фактически же МБП, как объект учета, были окончательно исключены из отечественной учетной практики с бухгалтерской отчетности за 2001 г., когда вступило в силу ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Соответственно, ссылка на МБП убрана и из п. 54 Положения, определяющего необходимость оприходования по рыночной стоимости материальных ценностей, остающихся после выбытия основных средств, но пригодных для дальнейшего использования.
В части нематериальных активов существенные изменения в учете произошли с принятием ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Поэтому Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н попытались убрать наиболее явные противоречия:
- из п. 55 Положения, содержащего перечень активов, относимых к нематериальным, убрали организационные расходы;
- в п. 56 Положения утратил силу абзац, касающийся списания в течение 20 лет нематериальных активов, по которым невозможно установить срок полезного использования;
- в п. 56 Положения откорректирован согласно нормам ПБУ 14/2007 абзац, определяющий порядок списания положительной и отрицательной деловой репутации.
По сырью, материалам, готовой продукции и товарам редакционные изменения затронули п. 60 Положения. Ранее в нем говорилось, что при учете организации учета товаров по продажным ценам скидки (накидки) (иными словами, суммы, учтенные в текущем бухгалтерском учете по счету 42 "Торговая наценка") должны отражаться в бухгалтерской отчетности отдельной статьей. Однако по факту это противоречило принципам нетто-оценки статей бухгалтерской отчетности, заложенных в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", поэтому в новой редакции анализируемого абзаца говорится, что скидки (накидки) отражаются в отчетности в качестве величины, корректирующей стоимость товаров.
Также в этом разделе в п. 61 Положения уточнено понятие отражаемых в бухгалтерской отчетности товаров отгруженных. Теперь это понятие прямо связано с выбывшими активами, по которым пока не признана выручка.
Итак, если перечисленные выше в этой группе изменения не привнесли ничего нового в действующий порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, то при подготовке бухгалтерской отчетности за 2011 г. будет необходимо уделить особое внимание следующей группе изменений.
3. Изменения, направленные на уточнение действующего порядка учета отдельных объектов бухгалтерского учета, коррелирующие с последними изменениями других нормативных документов, уже принятых и только находящихся в стадии разработки и согласования.
Во-первых, внесена определенная ясность в являвшийся спорным достаточно долгое время вопрос об учете и амортизации объектов недвижимости, по которым завершены капитальные вложения, оформлены первичные учетные документы, началась эксплуатация, однако право собственности еще не зарегистрировано в установленном порядке. Проблема заключалась в том, что ПБУ 6/01 "Учет основных средств" данный вопрос прямо не регламентирует.
Старая редакция Положения (п. 41) содержала норму, в соответствии с которой затраты на капитальные вложения, не оформленные документами, включающими в себя документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости, относятся к незавершенным капитальным вложениям. Иными словами, учитываются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Амортизация незавершенных капитальных вложений Положением не предусматривалась.
Однако Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, подходили к ситуации по-иному: в п. 52 Методических указаний предлагалось по таким объектам недвижимости, при условии начала их эксплуатации и передаче документов на государственную регистрацию, начислять амортизацию в общеустановленном порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. В последующем суммы амортизации уточнялись после принятия объекта к учету в составе основных средств.
Как альтернативный вариант Методические указания допускали принимать такие объекты к учету в составе основных средств при условии, что на счете 01 "Основные средства" они должны учитываться обособленно.
С 2011 г. Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н, с одной стороны, внес изменения в Положение, исключив из п. 41 Положения ссылку на прямую увязку незавершенности капитальных вложений и отсутствия государственной регистрации права собственности на объекты недвижимости и исключив абзац, определяющий незавершенность объекта до момента начала постоянной эксплуатации. С другой стороны, этим же Приказом были внесены изменения в Методические указания по учету основных средств (п. 52).
Теперь объекты недвижимости, по которым завершены капитальные вложения (а по Положению государственная регистрация для этого теперь не требуется), безальтернативно принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Амортизация по ним начисляется с первого числа месяца, следующего за датой принятия объекта к учету. То есть из Методических указаний исключена не только ссылка на государственную регистрацию объектов, но даже и на факт подачи документов на регистрацию.
Во-вторых, с 2011 г. из текста Положения исчезли такие понятия, как "расходы будущих периодов" (п. 65) и "доходы будущих периодов" (п. 81). Что касается доходов будущих периодов, то указанная категория, несмотря на общее определение, данное в старой редакции Положения, использовалась преимущественно в случаях, прямо оговоренных иными документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета: например, при учете государственной помощи согласно ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", при учете безвозмездно полученных активов и т.п. Счет 98 "доходы будущих периодов" в Плане счетов остался, следовательно, можно сделать вывод, что с 2011 г. использование категории "Доходы будущих периодов" не исключено, а сужено до прямо оговоренных в нормативных документах ситуаций.
Значительно сложнее стоит вопрос о расходах будущих периодов. Теперь п. 65 Положения изложен в следующей редакции: "Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленному для списания стоимости активов данного вида". С одной стороны, в ряде нормативных документов содержатся прямые ссылки на использование расходов будущих периодов, например в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" для учета нематериальных активов, полученных в пользование. В этой части изменение Положения учет не затронет.
С другой стороны, определенные затраты отражались ранее как расходы будущих периодов именно потому, что были связаны с получением экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, но не подходили под условие признания других видов активов (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и т.п.). Тогда о каких нормативно-правовых актах и активах идет речь?
Справедливо полагать, что по этому вопросу последует значительное количество запросов в Министерство финансов РФ, и мы вправе ожидать появления официальных разъяснений и методических указаний. Пока же определенные комментарии по данному вопросу можно привести из интервью с И.Р. Сухаревым, начальником отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ, опубликованного в журнале "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г. По его мнению, "...если у организации есть актив в существенных суммах, который хочется отразить в балансе под расходами будущих периодов, она сможет это сделать лишь в прямо предусмотренных ПБУ случаях. В иных случаях организация должна будет назвать в балансе актив его настоящим именем. Если это предоплата услуг, то предоплатой услуг, если это затраты на геологоразведку - затратами на геологоразведку и т.д.". То есть он говорит не о появлении дополнительных нормативных документов, а о самостоятельной классификации активов непосредственно организацией, что вызывает только дополнительные вопросы.
Еще одним существенным нововведением с 2011 г. стало исключение из Положения п. 72, посвященного образованию и использованию резервов предстоящих расходов. Параллельно с этим из Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств был исключен п. 69, как раз регламентировавший порядок создания и использования резерва на ремонт основных средств, учитываемый на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Перечисленные изменения связаны с принятием с отчетности за 2011 г. новой редакции ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н, зарегистрированного в Минюсте России 03.02.2011 и уже официально опубликованного. Указанным ПБУ введены понятия оценочного обязательства, условного обязательства и условного актива. Оценочные обязательства подлежат отражению на счете учета резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010) и признаются в бухгалтерском учете, но не в соответствии с выбором организации, зафиксированным в ее учетной политике, а в случаях выполнения условий признания оценочного обязательства, императивно зафиксированных в п. 5 ПБУ 8/2010.
Следующим изменением Положения, оказывающим существенное влияние на порядок бухгалтерского учета и оценку статей бухгалтерской отчетности, является новый порядок работы с резервами по сомнительным долгам (п. 70 Положения).
С 2011 г. создание резервов по сомнительным долгам - не право организации, которое может быть закреплено в ее учетной политике, а обязанность. При этом изменился подход к признанию долга сомнительным. Во-первых, если до 2011 г. механизм резервирования мог распространяться на дебиторскую задолженность, возникающую из расчетов за продукцию, товары, работы и услуги, то с 2011 г. сомнительной может быть признана любая дебиторская задолженность. Во-вторых, до 2011 г. для признания дебиторской задолженности сомнительной необходим был факт просрочки оплаты - долг должен был быть не погашен в срок и не обеспечен соответствующими гарантиями. С этого года для признания задолженности сомнительной достаточны высокая вероятность ее непогашения и отсутствие гарантий. Также с 2011 г. утратило силу положение о том, что резерв по сомнительным долгам создается только по результатам инвентаризации дебиторской задолженности.
Помимо уточнения правил оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности, определенные изменения затронули вопросы представления и публикации бухгалтерской отчетности организации.
В п. 86 Положения теперь убрано ограничение, что бухгалтерская отчетность представляется не только не позднее 90 дней с даты окончания отчетного периода, но и не ранее 60 дней. Теперь конкретный срок представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием в пределах 90 календарных дней от даты окончания отчетного года.
Также в п. 90 Положения внесено уточнение, что публикация бухгалтерской отчетности в случаях, предусмотренных законодательством РФ, производится не позднее 1 июля года, следующего за отчетным. Ранее крайний срок составлял на месяц меньше - не позднее 1 июня. Указанная поправка связана с приведением Положения в соответствие с новой редакцией ст. 16 Федерального закона "О бухгалтерском учете", которая была принята Федеральным законом от 27.07.2010 N 209-ФЗ.
В завершение обзора хотелось бы попытаться дать оценку внесенным изменениям и определить, какую роль Положение будет иметь в современной системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Несомненно, внесенные изменения убрали определенное число неточностей и пропусков, касающихся оценки отдельных статей бухгалтерского баланса. Однако сейчас, когда уже сложилась определенная система ПБУ, необходимость каких-либо указаний в части учета отдельных видов активов остается весьма спорной, тем более Положение не только не охватывает всех аспектов, раскрываемых в ПБУ, но и до сих пор содержит существенные недочеты.
Этим оставшимся несоответствиям можно посвятить отдельное исследование, но для примера можно взять нематериальные активы. Да, безусловно, этот раздел был отредактирован, но, например, почему в Положении говорится только о двух способах амортизации нематериальных активов: линейном и способе пропорционально объему продукции, тогда как в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" еще допускается исчисление амортизации способом уменьшаемого остатка? Также, несмотря на поправки, в Положении не нашли отражения такие существенные аспекты, как учет нематериальных активов с неопределенным сроком использования или переоценка нематериальных активов.
Другим примером может служить отсутствие в Положении каких-либо ссылок на такой объект бухгалтерского учета, как "результаты исследований и разработок", который с отчетности за 2011 г. показывается самостоятельной статьей в разд. 1 бухгалтерского баланса.
Таким образом, представляется целесообразным, если оставлять Положение как элемент системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, принять новую редакцию, охватывающую основные правила ведения бухгалтерского учета, оставив основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности под регулирование соответствующими ПБУ.





Статьи по теме: