Сайт о бухгалтерском и налоговом учете, аудите, компаниях Москвы, предоставляющих бухгалтерские и аудиторские услуги

Построение плана счетов бухгалтерского учета с учетом применением МСФО

 

План счетов бухгалтерского учета является фундаментальной основой любого учета компании, который представляет собой инструмент применения метода двойной записи. Грамотно составленный план счетов по МСФО, учитывающий вид деятельности и особенности учета компании, а также требования пользователей финансовой отчетности, позволит бухгалтеру не только оптимально вести учет и составлять отчетность, но и контролировать правильность ведения учета. При внедрении МСФО в российскую систему бухгалтерского учета возникают технические проблемы адаптации действующего плана счетов к требованиям международных стандартов, поэтому необходимо сравнить особенности Плана счетов, принятого в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н), со спецификой планов счетов, применяемых в компаниях, перешедших на МСФО.

Российский План счетов строится по модели "кругооборота средств организации". Восемь разделов Плана нумеруются с учетом порядка выполнения этапов производственного цикла. Производственный процесс начинается со взаимодействия внеоборотных активов (разд. I) и производственных запасов (разд. II), которые в процессе обработки (переработки) переходят в стадию незавершенного производства и в учетном процессе представлены в виде произведенных затрат (разд. III).

Далее полученная готовая продукция (разд. IV) при реализации трансформируется в запас денежных средств (разд. V), после произведенных расчетов (разд. VI) средства капитализируются (разд. VII). Затем полученные финансовые результаты (разд. VIII) при расширенном производстве инвестируются во внеоборотные активы, замыкая производственный кругооборот.

Российский План счетов базируется на концепции "права собственности", основу которой составляет положение о том, что на балансе учитываются только те активы и пассивы, право собственности на которые перешло к компании. Такой План счетов не связан со структурой финансовых отчетов, в частности, с форматом горизонтальной модели баланса. Данное положение обязывает каждого бухгалтера переводить данные в другой формат, основывающийся на отражении всех элементов учета.

В зарубежных компаниях модель плана счетов повторяет структуру двух форм отчетности - бухгалтерского баланса и отчета о совокупных доходах. Такая модель плана счетов носит название англосаксонской модели. Как правило, зарубежный план счетов содержит девять обязательных классов счетов, он имеет следующую структуру:

- I класс "Денежные средства";

- II класс "Краткосрочные активы";

- III класс "Долгосрочные активы";

- IV класс "Краткосрочная и долгосрочная задолженность";

- V класс "Капитал";

- VI класс "Доходы";

- VII класс "Расходы";

- VIII класс "Забалансовые счета";

- IX класс "Счета управленческой бухгалтерии".

Первые пять классов включают в себя балансовые счета, шестой и седьмой классы - это транзитные счета доходов и расходов. Перечень забалансовых счетов в МСФО шире по сравнению с российским Планом счетов. Девятый класс плана счетов включает счета управленческой бухгалтерии, которые являются контрольными по отношению к транзитным счетам. В плане счетов, составленном в соответствии с МСФО, отсутствуют активно-пассивные счета (например, на счетах "Дебиторы" отражается задолженность сторонних контрагентов компании, а на счетах "Кредиторы" отражается задолженность компании по платежам налогов в бюджет, а также задолженность кредитующим организациям). В приложении к плану счетов компании приводятся формулы соответствия между счетами финансового и управленческого учетов.

В большинстве европейских стран, а также в США план счетов начинается с высоколиквидных активов, т.е. он составляется в порядке убывания ликвидности активов и пассивов, отражаемых в нем.

В МСФО нет правил формирования плана счетов, поскольку во многих зарубежных странах он не принимается на законодательном уровне. Например, в некоторых англоязычных странах (США и Великобритания) компании внутренним приказом самостоятельно разрабатывают свой план счетов. В России, Франции и Германии на законодательном уровне принимается единый план счетов, который должен использоваться компаниями в обязательном порядке. Некоторые страны СНГ (Украина, Казахстан, Армения и др.) изменили свои планы счетов для удобства перехода на МСФО.

Рассмотрев структуру российского Плана счетов и плана счетов англосаксонской модели, выявим основные различия правил их построения:

- схема построения планов счетов различна;

- в МСФО устанавливаются не количество, нумерация и корреспонденция счетов, а порядок отражения результатов учета в отчетности компании, поэтому при построении плана счетов компания должна отталкиваться именно из этих требований;

- одному счету по российскому Плану счетов могут соответствовать несколько счетов по МСФО и наоборот;

- в плане счетов по МСФО отсутствует понятие "синтетический счет", поскольку применяется 4- или 5-уровневая система нумерации счетов, которая отражает одновременно принадлежность к синтетическому счету (первые две цифры номера), а также и аналитику с требуемой долей детализации (оставшиеся цифры номера).

Наиболее важными условиями, которыми должна руководствоваться компания при составлении плана счетов, являются:

- возможность проведения анализа всех элементов отчетности, т.е. статьи отчетов должны быть достаточно аналитичны;

- упрощение процедуры анализа затрат в отчетности посредством выделения оборотных активов отдельными строками;

- обеспечение простого составления основных финансовых отчетов (прежде всего отчета о финансовом положении и отчета о совокупных доходах);

- план счетов должен обладать возможностью быстрой доработки при изменении структуры или бизнеса компании;

- план счетов должен быть адаптирован к задачам управленческого учета, а не к задачам управления имуществом.

Анализ различий отечественного и зарубежных планов счетов позволяет принять решение о том, какой план позволит оптимально вести учет и облегчить трансформацию российской отчетности в формат МСФО. Приведем некоторые рекомендации по построению плана счетов, применяемого при ведении учета в соответствии с МСФО.

1. При выборе структуры плана счетов целесообразно отталкиваться в первую очередь от строк отчета о финансовом положении и отчета о совокупных доходах. Это позволит при составлении финансовой отчетности в любой момент распечатать и проанализировать "пробный баланс".

2. Нумерация счетов должна содержать понятную кодировку, позволяющую, во-первых, автоматизировать работу по построению форм отчетности, во-вторых, вести аналитику с требуемой степенью детализации, в-третьих, автоматизировать процесс трансформации российской отчетности в формат МСФО.

3. Целесообразно вести аналитику по видам оценок элементов, учитывая эту специфику в МСФО.

4. Практическое внедрение принципов учета МСФО на основе структуры построения плана счетов в России проблематично как для внедрения самих международных стандартов, так и для компьютеризации учетного процесса, поэтому план счетов целесообразнее строить на основе англосаксонской модели.

Далее в таблице приведен образец плана счетов, предлагаемого автором для ведения учета по МСФО компании, выпускающей, к примеру, продукцию A, B и C.

 

План счетов компании

 

Номер счета	Наименование счета
1000	Текущие активы
1100	Денежные средства
1110	Денежные средства в кассе
1120	Денежные средства на расчетном счете
1130	Эквиваленты денежных средств
2000	Краткосрочные активы
2110	Краткосрочные займы выданные
2111	Векселя полученные
2112	Ценные бумаги полученные
2113	Счета к получению (дебиторская задолженность)
2120	Резерв на безнадежные долги
2210	Краткосрочная дебиторская задолженность
2211	Дебиторская задолженность по взносам в уставный капитал
2212	Дебиторская задолженность дочерних компаний
2213	Дебиторская задолженность по налогам
2310	Запасы
2311	Сырье и материалы
2312	Незавершенное производство
2313	Готовая продукция
2314	Товары
2315	Прочие запасы
3000	Долгосрочные активы
3110	Основные средства
3111	Накопленная амортизация по основным средствам
3210	Нематериальные активы
3211	Деловая репутация
3212	Накопленная амортизация по нематериальным активам
3310	Незавершенное строительство
3410	Инвестиционная собственность
3510	Долгосрочные финансовые вложения
3610	Долгосрочная дебиторская задолженность
4000	Текущие обязательства
4110	Краткосрочные обязательства
4120	Задолженность по налогам и сборам
4130	Прочие краткосрочные обязательства
4240	Долгосрочные обязательства
4241	Долгосрочная кредиторская задолженность
5000	Собственный капитал
5110	Акционерный капитал
5120	Объявленный капитал
5130	Оплаченный капитал
5240	Собственные акции, выкупленные у акционеров
5350	Эмиссионный доход
5460	Прибыли (убытки) прошлых лет
5470	Прибыли (убытки) текущего года
6000	Доходы
6100	Выручка от реализации
6200	Прочие доходы
7000	Расходы
7100	Себестоимость реализованной продукции
7110	Переменные расходы
7111	Заработная плата
7112	Материалы
7113	Плата за транспортные услуги
7120	Постоянные расходы
7200	Общие, коммерческие и административные расходы
7300	Прочие расходы
7400	Расходы по налогу на прибыль
7410	Налоги на прибыль
7420	Отложенные налоги на прибыль
8000	Забалансовые счета
8001	Арендованные основные средства
8002	Материальные ценности на ответственном хранении
8010	Износ основных средств
8011	Основные средства, сданные в аренду
9000	Счета управленческого учета
9100	Счета центра затрат
9110	Себестоимость продукции A
9120	Себестоимость продукции B
9130	Себестоимость продукции C
9200	Счета центра доходов
9210	Выручка от продажи продукции A
9220	Выручка от продажи продукции B
9230	Выручка от продажи продукции C
9300	Счета центра прибыли
9310	Прибыль (убыток) от продукции A
9320	Прибыль (убыток) от продукции B
9330	Прибыль (убыток) от продукции C
9400	Счета центра инвестиций
9410	Прибыль (убыток) от сегмента A
9420	Прибыль (убыток) от сегмента B
9430	Прибыль (убыток) от сегмента C

При разработке данного плана счетов автор исходил из того, что цифра первого порядка нумерации счета означает класс счетов. Это позволяет определить принадлежность конкретного счета к определенному разделу формы отчетности, например, к разделу "Текущие активы" или "Долгосрочные активы", "Собственный капитал" или прочих разделов форм отчетности.

Цифра второго порядка в нумерации счета означает вид активов или обязательств, выделяемых в отдельную строку балансового отчета либо отчета о совокупных доходах. Например, это "Основные средства", "Нематериальные активы", "Акционерный капитал", "Прибыль" или прочие строки отчетности.

Цифра третьего порядка в нумерации счета означает детализацию строк форм отчетности, например, "Запасы", "Обязательства" и прочие группы.

Цифра четвертого порядка в нумерации счета означает аналитику счета. При выборе грамотной аналитики на счетах управленческого учета считаем целесообразным детализировать элементы затрат исходя из центров планирования затрат и прибыли. Такая позиция, по мнению автора, решит две задачи: сблизит учет Российской Федерации и учет в соответствии с МСФО и методически организует управленческий учет компании. В связи с изложенным, за основу девятого класса плана счетов был выбран аналитический учет на счетах затрат и счетах прибыли. За основу ведения аналитики на счетах учета затрат, доходов и прибыли были взяты центры ответственности, составляющие основной предмет управленческого учета: центры затрат, центры доходов, центры прибыли и центры инвестиций компании, выпускающей продукцию A, B и C.

Исходя из того, что центры затрат призваны обеспечить максимальный результат при заданном минимуме вложений, целесообразно в плане счетов вести учет по элементам затрат, используя по аналогии для этого активные счета к счету 91 российского Плана счетов.

Центры доходов ответственны за получение доходов, поэтому в плане счетов находят отражение доходы от обычных видов деятельности (пассивные субсчета к счету 90 российского Плана счетов) и от прочих видов деятельности (пассивные субсчета к счету 91 российского Плана счетов).

Центры прибыли отвечают за размер полученной прибыли: за соотношение доходов и расходов, относящихся к одноименным видам доходов и расходов (принцип сопоставимости). Отследить соотношение доходов и расходов по каждому виду деятельности можно в аналитике, по аналогии применяемой к счетам 90.9 и 91.9 российского Плана счетов.

Центры инвестиций - это сегменты компании. Сегментная отчетность служит в управленческих целях при определении эффективности использования инвестированных в них средств. Финансовый результат, полученный в результате деятельности центров инвестиций, отражается за отчетный год на счете 99 "Прибыли и убытки" российского Плана счетов, т.е. для учета эффективности инвестиций в тот или иной сегмент необходимо ввести аналитику на данном счете, которая будет именоваться "Выбранный сегмент".

Таким образом, с полным основанием можно будет утверждать, что правильно составленный план счетов поможет оптимальному ведению учета в соответствии с требованиями МСФО и обеспечит возможность быстрого обнаружения ошибок в регистрах учета и отчетности.