Главная - Статьи

Первоначальная и последующая оценка нематериального актива

 

Организации, осуществляя учет активов и обязательств, руководствуются целым рядом утвержденных бухгалтерских стандартов, устанавливающих правила формирования информации о тех или иных активах и обязательствах. Отдельный бухгалтерский стандарт разработан и для учета нематериальных активов, это Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007", утвержденное Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007), на правила которого мы и будем опираться в этой статье.
Итак, как мы отметили в самом начале статьи, нематериальный актив согласно п. 6 ПБУ 14/2007 принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету.
Что представляет собой фактическая (первоначальная) стоимость, из чего она складывается? Ответ на этот вопрос дает п. 7 ПБУ 14/2007. Под фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива понимается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании нематериального актива и обеспечении необходимых условий для использования его в запланированных целях.
В зависимости от способа поступления нематериального актива в организацию определяется и его первоначальная стоимость. Наиболее распространенными способами поступления является приобретение нематериальных активов за плату и создание их в самой организации.
Расходами на приобретение нематериального актива, перечень которых установлен п. 8 ПБУ 14/2007, признаются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Более широкий перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость нематериальных активов, установлен п. 9 ПБУ 14/2007 для случаев создания нематериальных активов. Помимо расходов, перечисленных в п. 8 ПБУ 14/2007, в первоначальной стоимости создаваемого нематериального актива учитываются:
- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;
- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды;
- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Анализ п. п. 8 и 9 ПБУ 14/2007 показывает, что перечни расходов, формирующих первоначальную стоимость нематериального актива, являются открытыми, следовательно, в приказе по учетной политике необходимо предусмотреть состав таких расходов как для случаев приобретения нематериальных активов за плату, так и случаев их создания.

Обратите внимание! Несмотря на то что перечни расходов открытые, п. 10 ПБУ 14/2007 определено, что в расходы на приобретение и создание нематериальных активов не включаются:
- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
- расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Также следует учитывать, что расходы по полученным займам и кредитам являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов лишь в том случае, если нематериальный актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным активам.
Напомним, что учет займов и кредитов осуществляется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)", утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н. Под инвестиционным активом согласно п. 7 ПБУ 15/2008 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.
Если нематериальный актив вносится в качестве вклада в уставный капитал организации, его первоначальной стоимостью на основании п. 11 ПБУ 14/2007 признается денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. В таком же порядке определяется первоначальная стоимость нематериальных активов, вносимых в паевые фонды, а также при внесении государственного и муниципального имущества в уставные капиталы открытых акционерных обществ.
Порядок оценки нематериальных активов, принятых к учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определен п. 12 ПБУ 14/2007. При таком способе поступления первоначальная стоимость нематериального актива определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации предприятия в форме преобразования. Определяя первоначальную стоимость, организация может использовать Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. К сожалению, п. 13 ПБУ 14/2007 не содержит информации о том, как организация, получившая нематериальный актив по договору дарения, должна подтвердить его текущую рыночную стоимость. В такой ситуации рекомендуем предусмотреть в приказе по учетной политике, каким способом организация будет подтверждать текущую рыночную стоимость нематериального актива - документально или с помощью экспертной оценки.
Нематериальный актив может поступить в организацию по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Стоимость нематериального актива, поступившего таким способом, на основании п. 14 ПБУ 14/2007 определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты нематериальных активов.

Обратите внимание! Если в отношении нематериальных активов, полученных в виде взноса в уставный капитал, по договорам дарения, а также по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, возникают расходы, предусмотренные для случаев приобретения и создания нематериальных активов п. п. 8 и 9 ПБУ 14/2007, то они также включаются в первоначальную стоимость поступивших нематериальных активов.

Итак, первоначальная стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит. Исключение составляют случаи переоценки и обесценения. Право на переоценку нематериальных активов установлено п. 17 ПБУ 14/2007. Причем переоценивать нематериальные активы могут только коммерческие организации, некоммерческие же фирмы переоценку нематериальных активов не производят, несмотря на то что правила ПБУ 14/2007 распространяются и на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы.
Так как переоценка является правом организации, а не законодательно установленной обязанностью, решение о ее проведении в обязательном порядке необходимо закрепить в учетной политике. Поскольку п. 17 ПБУ 14/2007 определено, что переоценка может производиться не чаще одного раза в год, в приказе по учетной политике следует закрепить и периодичность проведения переоценки нематериальных активов - раз в год, раз в два года или с другой периодичностью.
Организация, приняв решение о проведении переоценки нематериальных активов, должна учитывать, что единожды принятое решение приводит к необходимости в дальнейшем проводить такую переоценку регулярно. Это связано с тем, чтобы стоимость нематериальных активов, подвергшихся переоценке, в дальнейшем существенно не отличалась от их текущей рыночной стоимости.
Обратите внимание, если организация владеет различными нематериальными активами, то переоцениваться могут как все нематериальные активы, так и объекты, входящие в однородные группы. Порядок формирования однородных групп объектов нематериальных активов следует предусмотреть в учетной политике.
Пунктом 19 ПБУ 14/2007 определено, что переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости, то есть установлен лишь один способ проведения переоценки.
Переоцениваются нематериальные активы по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов, что установлено п. 17 ПБУ 14/2007. К сожалению, бухгалтерский стандарт, устанавливающий правила формирования информации об объектах нематериальных активов, не раскрывает понятия активного рынка, поэтому организации следует определить в учетной политике, каким образом она будет определять рыночную стоимость указанных объектов. По мнению ряда авторов, для этих целей могут использоваться данные о ценах на аналогичные объекты нематериальных активов, полученные от их создателей, уровни цен, публикуемые в статистических и торговых справочниках, сведения об уровне цен, содержащиеся в средствах массовой информации и специальной литературе, а также оценки независимых экспертов.
Как вы знаете, все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны подтверждаться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Переоценка нематериальных активов не является исключением, она также должна подтверждаться документально. Анализ альбомов унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России, показывает, что в настоящий момент унифицированных форм документов, которыми можно было бы оформить операцию переоценки нематериальных активов, не существует. В такой ситуации следует разработать формы первичных документов самостоятельно, помня о том, что самостоятельно разработанные формы должны иметь обязательные реквизиты, перечень которых содержит ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Как отражаются результаты переоценки в бухгалтерском учете организации? Об этом сказано в п. 20 ПБУ 14/2007. Результаты проведенной переоценки нематериальных активов не участвуют в формировании данных баланса предыдущего отчетного года. Они включаются в данные бухгалтерского баланса на начало следующего года и раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности отчетного года.
Сумма дооценки нематериального актива в результате переоценки в соответствии с п. 21 ПБУ 14/2007 зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала фирмы, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки над суммой дооценки актива, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
В случае выбытия нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Для отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете следует открыть специальный субсчет "Переоценка нематериальных активов" к балансовым счетам 83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Результаты переоценки будут отражены в учете следующим образом:
Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 83, субсчет "Переоценка нематериальных активов" - отражена сумма дооценки остаточной стоимости нематериального актива.
Дебет 84, субсчет "Переоценка нематериальных активов", Кредит 04 - отражена сумма уценки остаточной стоимости нематериального актива.





Статьи по теме: