Главная - Статьи

Переоценка основных средств в бухгалтерском учете

 

Как известно, бухгалтерский учет основных средств ведется организациями в соответствии с нормами бухгалтерского стандарта ПБУ 6/01. Причем указанный нормативный документ бухгалтерского законодательства применяется в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания по учету ОС).
Пунктом 15 ПБУ 6/01 определено, что коммерческие фирмы вправе не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать свои основные средства. Однако предоставляя компаниям такую возможность, сам бухгалтерский стандарт не раскрывает понятия переоценки. Вместе с тем из Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС вытекает, что под переоценкой основных средств понимается процесс определения реальной стоимости объектов ОС, осуществляемый посредством приведения первоначальной стоимости объектов в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.
Иначе говоря, переоценка основных средств, по сути, представляет собой производимое по решению компании изменение первоначальной стоимости объекта ОС в связи с динамикой цен на указанное имущество.
Переоценка производится по текущей или, как ее еще называют, восстановительной стоимости, под которой понимается сумма денежных средств, которую придется "выложить" компании на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта на новый.
Причем Методические указания по учету ОС для определения текущей (восстановительной) стоимости ОС рекомендуют использовать:
- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
- оценку бюро технической инвентаризации;
- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
В Письме Минэкономразвития России от 13 августа 2009 г. N Д06-2344 был рассмотрен вопрос об отсутствии оснований для регулирования законодательством РФ об оценочной деятельности механизма определения восстановительной стоимости при переоценке активов для целей ПБУ 6/01. В Письме указано, что в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под таковой понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости.
Согласно абз. 2 п. 5 Федерального стандарта оценки N 2 "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)", утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. N 255, в целях реализации положений Закона N 135-ФЗ при осуществлении оценочной деятельности используются рыночная, инвестиционная, ликвидационная и кадастровая стоимости. Понятие восстановительной стоимости не закреплено законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.
Одновременно ст. 7 Закона N 135-ФЗ установлено, что в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных Законом N 135-ФЗ или стандартами оценки терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и других, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта. Однако следует учитывать, что действие данной нормы распространяется на случаи проведения обязательной оценки объекта оценки.
В свою очередь, переоценка группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии ПБУ 6/01 не является обязательной. Таким образом, механизм определения восстановительной стоимости при переоценке активов для целей, предусмотренных ПБУ 6/01, не регулируется законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности. Также в рассматриваемом Письме отмечено, что законодательство Российской Федерации не запрещает юридическим лицам привлекать третьи лица (сторонние организации) для оказания консультационных услуг по проведению переоценки объектов основных средств. Регулирование консультационных услуг осуществляется нормами Гражданского кодекса Российской Федерации.
Из буквального прочтения нормы п. 15 ПБУ 6/01 вытекает, что переоценка представляет собой право организации, а не обязанность, в связи с чем организация самостоятельно принимает решение о том, будет ли она в дальнейшем переоценивать свои основные средства или нет.
Нужно сказать, что необходимость проведения переоценки может быть вызвана разными причинами, например желанием улучшить имидж компании. Ведь если первоначальная стоимость ОС возрастает, то увеличивается величина чистых активов фирмы, а также собственного капитала, вследствие чего фирма становится привлекательной для инвесторов или же имеет возможность кредитоваться в банке.
В то же время увеличение первоначальной стоимости ОС сопряжено с повышением налоговых платежей в бюджет, в частности возрастает размер налога на имущество организации. Кроме того, отрицательной стороной переоценки является и тот факт, что приближение стоимости ОС к реальным ценам в свою очередь искажает достоверность финансовых результатов компании, ведь в учете появляются виртуальные прибыль или убыток. Эти моменты организации следует учитывать при принятии решения о проведении переоценки.
Принятое решение по переоценке ОС (проводится она или нет) закрепляется в учетной политике компании. Заметим, что нормы ПБУ 6/01 запрещают проводить переоценку чаще одного раза в год, такие же разъяснения на этот счет дают и специалисты Минфина России в своем Письме от 22 октября 2008 г. N 07-05-10/74.
Следовательно, организация в своем нормативном документе может установить и иную периодичность ее проведения, например раз в два или в три года. Причем переоценка ОС всегда проводится на начало отчетного года, поэтому в учетной политике следует закрепить и фактические сроки ее проведения. При этом следует учитывать, что закончить ее проведение необходимо до конца первого отчетного периода текущего года (обычно квартала).
Имейте в виду, что если фирма принимает решение о переоценке ОС, то в дальнейшем переоценку придется проводить регулярно. В противном случае стоимость ОС, подвергшихся переоценке, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, может существенно отличаться от их текущей восстановительной стоимости.
Правда, если стоимость переоцененных объектов отличается от их восстановительной стоимости не существенно, то регулярностью переоценки можно пренебречь. Для этого целесообразно в своей учетной политике закрепить необходимый уровень существенности. Учитывая то, что ПБУ 6/01 не содержит подобного критерия, организация вправе самостоятельно установить границу уровня существенности, например в 5%.
Отметим, что из ПБУ 6/01 не следует, что переоценка должна производиться исключительно по всем объектам ОС, принадлежащим компании. Поэтому организация самостоятельно принимает решение о составе переоцениваемых объектов. При этом организация может переоценивать:
- все ОС, принадлежащие организации;
- группу однородных ОС;
- несколько групп однородных ОС.
Избранный вариант закрепляется в учетной политике. Отметим, что при групповой переоценке следует предусмотреть классификацию ОС по группам однородных объектов и также привести ее в своей учетной политике. В связи с тем что нормативные документы бухгалтерского законодательства не содержат критериев включения ОС в группы однородных объектов, фирма вправе применять собственные способы формирования указанных групп - по ОС одного вида, класса и тому подобное. Можно воспользоваться и Классификацией ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация ОС). Несмотря на то что Классификация ОС предназначена для целей налогового учета, согласно п. 1 указанного Постановления она может применяться и для целей бухгалтерского учета. Отметим, что Минфин России в своем Письме от 12 января 2006 г. N 07-05-06/2 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год" при группировке объектов рекомендует исходить из их назначения, например:
- здания;
- сооружения;
- транспорт;
- передаточные устройства;
- машины и оборудование и так далее.

Обратите внимание! Если в организации имеются в наличии ОС, не подлежащие переоценке, то в учетной политике следует привести их перечень и указать периодичность его уточнения. Нелишне будет отметить и лицо, ответственное за его уточнение.

Отметим, что в Методических указаниях по учету ОС сказано, что не подлежат переоценке земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Нормами п. 15 ПБУ 6/01 определено, что переоценка ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Причем какие способы для этих целей применяются, бухгалтерский стандарт умалчивает. В то же время п. 43 Методических указаний по учету ОС предусмотрено два возможных варианта ее проведения:
- индексный способ;
- способ прямого пересчета по рыночным ценам.
Первый их указанных методов основан на корректировке стоимости ОС с помощью специальных индексов-дефляторов, устанавливаемых органами статистики. Однако в настоящее время такие индексы официально Росстатом не публикуются, вследствие чего данный метод практически не применяется. Хотя при желании компания может обратиться в Росстат с просьбой о разработке соответствующих индексов, но только на платной основе. На это указывают и финансисты в своем Письме от 31 июля 2003 г. N 04-02-05/3/63.
Понятно, что в таких условиях обычно используется метод прямого пересчета стоимости ОС по рыночным ценам. Какие источники получения рыночных цен при этом используются, мы уже отметили выше.
Учитывая то, что индексный способ фактически не отменен, организация должна избранный способ проведения переоценки закрепить в своей учетной политике.
Как и любой иной факт хозяйственной деятельности, переоценка требует своего документального подтверждения. Вместе с тем унифицированных документов по оформлению результатов проведенной переоценки нет, поэтому организация должна разработать такие документы самостоятельно и закрепить их использование в своей учетной политике.
Напоминаем, что в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) самостоятельно разработанные формы документов могут применяться организациями лишь при условии, что они содержат все реквизиты, относимые Законом N 129-ФЗ в состав обязательных.
Обычно результаты проведенной переоценки оформляются в специальных ведомостях переоценки, в которых содержатся следующие данные:
- наименование ОС;
- инвентарный номер ОС;
- дата приобретения ОС;
- дата принятия объекта к учету в качестве ОС;
- стоимость ОС до даты проведения переоценки;
- текущая (восстановительная) стоимость ОС;
- коэффициент переоценки. Определяется делением текущей (восстановительной) стоимости ОС на его стоимость до даты переоценки;
- сумма дооценки (уценки) ОС;
- амортизация ОС до даты проведения переоценки;
- амортизация ОС после даты проведения переоценки;
- сумма дооценки (уценки) амортизации.
Следует иметь в виду, что результаты переоценки, проводимой на первое число отчетного года, отражаются организацией в бухгалтерском учете обособленно. Причем результаты переоценки в данные финансовой отчетности предыдущего отчетного года не включаются, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало текущего года. Поэтому данные бухгалтерского баланса на последний день предыдущего года не будут совпадать с данными такового на первое число отчетного года. Поэтому информация о проведенной переоценке в обязательном порядке раскрывается организацией в пояснительной записке.
Для отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете организации следует открыть специальный субсчет "Переоценка ОС" к балансовым счетам 83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и к счету 02 "Амортизация ОС".
Как определено п. 15 ПБУ 6/01, сумма дооценки ОС зачисляется в добавочный капитал организации. При этом в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:
Дебет 01 Кредит 83, субсчет "Переоценка ОС", отражена сумма дооценки первоначальной стоимости ОС;
Дебет 83, субсчет "Переоценка ОС", Кредит 02 увеличена сумма амортизации дооцененного ОС.
Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). В бухгалтерском учете при этом отражаются следующие записи:
Дебет 84, субсчет "Переоценка ОС", Кредит 01 отражена сумма уценки первоначальной стоимости ОС;
Дебет 02 Кредит 84, субсчет "Переоценка ОС", уменьшена сумма амортизации уцененного ОС.
Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии ОС, подвергшегося переоценке, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль компании.

Пример. Организацией по состоянию на 1 января 2010 г. проведена переоценка (уценка) объекта основных средств, первоначальная стоимость которого по данным бухгалтерского учета составляет 560 000 руб. Объект приобретен и введен в эксплуатацию в январе 2009 г. При принятии объекта к учету срок его полезного использования установлен равным 5 годам, амортизация начисляется линейным способом.
По данным документально подтвержденной рыночной цены аналогичного имущества, стоимость объекта на 1 января 2010 г. составляет 476 000 руб.
Сумма амортизации, начисленной на момент проведения переоценки, - 102 666,63 руб. Коэффициент переоценки 0,85 (476 000 / 560 000).
В бухгалтерском учете организации операции по переоценки объекта основных средств будут отражены следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 84, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит 01 "Основные средства"
- 84 000 руб. - отражена уценка объекта основных средств (560 000 - 476 000);
Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 84, субсчет "Переоценка основных средств",
- 15 399,99 руб. - отражена уценка суммы начисленной амортизации (102 666,63 - 102 666,63 x 0,85).
Обратите внимание, что в целях налогообложения прибыли организаций изменение первоначальной стоимости объектов основных средств при проведении переоценки не предусмотрено. Таким образом, после переоценки организация будет отражать в бухгалтерском и налоговом учете разные суммы амортизации, что приведет к образованию разниц между двумя видами учета и необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/01, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Стоит заметить, что Минфин подготовил законопроект, вносящий изменения в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. Согласно документу, со следующего года предприятиям придется делать переоценку основных средств не на начало, а на конец года. Сумма уценки будет относиться не на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а на прочие расходы. А сумму дооценки основного средства, равную размеру предыдущей уценки, придется относить не на нераспределенную прибыль, а на прочие доходы. Подобные изменения коснутся и нематериальных активов. Помимо этого вышеуказанным проектом приказа Минфина исключено положение о том, что земельные участки и объекты природопользования не подлежат переоценке (пп. 1 п. 5 проекта, вносятся изменения в п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Изменения будут коррелировать с положениями новой редакции п. 1 ст. 257 НК РФ, иначе переоценка была бы неизбежна.





Статьи по теме: