Главная - Статьи

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"

 

29 марта 2011 г. в Минюсте зарегистрировано новое ПБУ "Отчет о движении денежных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н. Это совершенно новый документ, который не имел аналогов среди ПБУ ранее. Вместе с тем его подобием является Международный стандарт финансовой отчетности IAS 7 (МСБУ 7 "Отчеты о движении денежных средств").

Данное Положение применяется для составления отчета о движении денежных средств в случаях, когда составление, представление и (или) публикация данного отчета предусмотрены законодательством РФ или нормативными правовыми актами, а также когда организация добровольно приняла решение о представлении и (или) публикации такого отчета.

Для справки. В соответствии с п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) не представлять отчет о движении денежных средств разрешается субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям.

Прежде всего отметим, что показатели отчета о движении денежных средств организации отражаются в валюте РФ - рублях (тыс. руб., млн руб.). Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю пересчет может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также о высоколиквидных финансовых вложениях. К последним могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. Высоколиквидные финансовые вложения - это денежные эквиваленты, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее - денежные эквиваленты) (п. 5 ПБУ 23/2011).
Приведем еще одно определение, широко используемое в комментируемом ПБУ. Денежные потоки - платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов.
Денежными потоками не являются:
- платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты, и наоборот, поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);
- валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);
- обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);
- иные аналогичные платежи и поступления (например, получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации (п. 6 ПБУ 23/2011)).
В зависимости от характера операций, с которыми связаны денежные потоки, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации, они подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций (п. п. 7, 8 ПБУ 23/2011).
Денежные потоки от текущих операций. Это денежные потоки от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку. В п. 9 ПБУ 23/2011 приведены примеры таких денежных потоков:
а) поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;
б) поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей;
в) платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;
г) оплата труда работников организации;
д) уплата налога на прибыль организаций;
е) уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов;
ж) поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);
з) денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).
Денежные потоки от инвестиционных операций. Это денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов (п. 10 ПБУ 23/2011).
Примерами денежных потоков от инвестиционных операций являются:
а) платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на НИОКР;
б) уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008;
в) поступления от продажи внеоборотных активов;
г) платежи в связи с приобретением акций (поступления от продажи акций) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых (приобретенных) с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
д) предоставление (возврат) займов другим лицам (предоставленных другим лицам);
е) платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (поступления от продажи долговых ценных бумаг) (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых (приобретенных) с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
ж) дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;
з) поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.

Денежные потоки от финансовых операций. Это денежные потоки от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации (п. 11 ПБУ 23/2011), прежде всего:
а) денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;
б) платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;
в) уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников);
г) поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг;
д) платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг;
е) получение кредитов и займов от других лиц;
ж) возврат кредитов и займов, полученных от других лиц.
Если бухгалтер не может однозначно квалифицировать те или иные денежные потоки (поименованные в п. п. 8 - 11 настоящего ПБУ), их следует отразить в разделе "Движение денежных средств от текущей деятельности" (п. 12 ПБУ 23/2011).
Если же платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков (например, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга - денежным потоком от финансовых операций, но при погашении кредита в денежной форме обе указанные части могут выплачиваться одной суммой) - в таком случае организация делит единую сумму на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением их в отчете о движении денежных средств (п. 13 ПБУ 23/2011).
В п. п. 16, 17 ПБУ 23/2011 приведены примеры, когда денежные потоки организации отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто.
Во-первых, это случаи, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам, например:
- денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);
- косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещение из нее;
- поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;
- оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.
Основной критерий, указывающий, что платежи организации (поступления в организацию) подлежат свернутому отражению, - отсутствие связи денежных потоков с основной деятельностью предприятия. Цель соответствующих данных отчета - показать пользователям бухгалтерской отчетности уровень обеспеченности организации денежными средствами (денежные потоки от текущих операций), уровень затрат, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов (денежные потоки от инвестиционных операций), обеспечить основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров в отношении будущих денежных потоков (денежные потоки от финансовых операций). Поэтому в вышеперечисленных случаях предлагается не "загромождать" отчет "ненужной" информацией. При этом, по мнению автора, не будет ошибкой указать спорные денежные потоки развернуто.
Во-вторых, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата, например:
- взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;
- покупка и перепродажа финансовых вложений;
- осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.
Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете о движении денежных средств в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (п. 19 ПБУ 23/2011).

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. Традиционно последним разделом ПБУ является перечень информации, который подлежит обязательному отражению в бухгалтерской отчетности организации. ПБУ 23/2011 не исключение.
В учетной политике для целей бухгалтерского учета должна быть раскрыта информация об используемых подходах для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, для свернутого представления денежных потоков, а также другие пояснения, необходимые для понимания сведений, представленных в отчете о движении денежных средств (п. 23 ПБУ 23/2011). Организация раскрывает по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, например суммы открытых, но не использованных ею кредитных линий, величину денежных средств, которые могут быть получены на условиях овердрафта, суммы займов, недополученных по состоянию на отчетную дату, и др. Кроме того, раскрываются (с учетом существенности): имеющиеся суммы денежных средств (или их эквивалентов), не доступные для использования (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по не завершенным на отчетную дату сделкам), денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту (определенному в соответствии с ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам") и др. То есть помимо заполнения самого отчета бухгалтеру необходимо будет поработать и над пояснением к нему.





Статьи по теме: