Главная - Статьи

Как правильно отразить убытки в бухгалтерской отчетности и декларации

 

В отчетном периоде фирма ООО "Белка" получила доход (облагаемый налогом на прибыль) в размере 1 000 000 руб., и осуществила расходы в сумме 1 600 000 руб. Структура расходов была следующей:

- 600 000 руб. - материальные расходы, 400 000 руб. из которых в налоговом учете будут отражены только в будущих периодах;

- 350 000 руб. - расходы на оплату труда (в том числе премии - 50 000 руб.);

- 450 000 руб. - расходы на проект, включающий в себя услуги по консалтингу, маркетинговым исследованиям и рекламе. К сожалению, проект не имел успеха, и по этой причине компания оказалась в убытке. Кроме того, некоторые документы, подтверждающие расходы, были утеряны;

- 200 000 руб. - прочие расходы.

ООО "Стрелка", конкурент фирмы "Белка", в том же отчетном периоде получило доход 1 500 000 руб. и расход 2 100 000 руб., из которых 700 000 руб. будут отражены в БУ в следующих отчетных периодах. Также на счет "Стрелки" поступили денежные средства от материнской компании (вклад в имущество общества), которая владеет 60 процентами уставного капитала "Стрелки". Сумма в размере 900 000 руб. была направлена на финансовую поддержку и оздоровление компании.

Подошел период подачи отчетности. ООО "Белка" планирует избежать отражения убытков в декларации по налогу на прибыль, так как не хочет предстать перед убыточной комиссией. А ООО "Стрелка" должно составить "красивую" бухгалтерскую отчетность, чтобы банк принял положительное решение по вопросу о предоставлении займа.

 

В бухгалтерии - убыток, в декларации - налог?

 

В практической деятельности компаний встречаются случаи, когда они отказываются от отражения убытков в декларации по налогу на прибыль, преследуя инвестиционные цели (или попросту не желая "пристрастного" общения с налоговыми инспекторами). Конечно, существует право подачи "убыточной" декларации, но испытавшим судьбу известно, что сей поступок оборачивается для бухгалтера "убыточной" комиссией. Именно поэтому из благих намерений приходится показывать минимальную прибыль в налоговом учете (НУ), исключая часть расходов, и создавать дополнительные разрывы между бухгалтерской и налоговой отчетностью.

Nota bene. Если и в бухгалтерской, и в налоговой отчетности показан убыток, это не означает, что ПБУ 18/02 удастся избежать. Сформировать ОНА в налоговом учете все же придется, предполагая, что в будущем мы будет использовать этот актив (Д 09 К 68). А чтобы сбалансировать 68-й счет, будет начислен условный доход по налогу на прибыль (Д 68 К 99). Если же суммы убытков в БУ и НУ отличаются между собой (что бывает довольно часто), придется отразить и иные разницы. Скорее всего, это будет постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Для того чтобы бухгалтеру компании "Белка" сформировать положительную декларацию по налогу на прибыль, ему необходимо исключить часть расходов из НУ. Наиболее "подходящими" для этой операции расходами будут те, которые могли бы вызвать максимальную заинтересованность у налоговиков. В рассматриваемом примере это касается затрат на консультационные, маркетинговые и рекламные услуги. Давно известно, что фискальные органы скрупулезно проверяют соответствующие договоры на наличие "схем", завышающих расходы. Порой организациям приходится доказывать в суде экономическую обоснованность потраченных средств. В тех условиях, в которых оказалась компания "Белка", доказать свою правоту будет сложно вдвойне: во-первых, затраты на столь глобальный проект не принесли и не принесут в будущем прибыли, а во-вторых, с документальным оформлением сделок есть проблемы - часть документов утеряна. Поэтому руководство ООО "Белка" вполне может отказаться от отражения данных расходов (450 000 руб.) в налоговой отчетности.

Кроме того, ООО "Белка" выплачивало сотрудникам премии (50 000 руб.). В условии не сказано, каков был характер этих премий, что за сумма и за какие заслуги перечислялась в пользу того или иного сотрудника. А, согласно практике налоговых проверок, этот аргумент играет ведущую роль при решении об отражении данных денежных средств в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Кроме того, выплаченные суммы должны соответствовать нормам законодательства и найти отражение в трудовых или коллективных договорах. Поэтому бухгалтеру компании лучше и эту сумму не отразить в декларации, исходя из того, что премии были выплачены за счет чистой прибыли.

Обращаем ваше внимание на то, что если бухгалтер ООО "Белка" воспользуется рассмотренными методами формирования положительной налоговой отчетности и исключит указанные суммы из налоговой декларации, они никогда туда уже не попадут.

При реализации данного решения придется прибегнуть к формированию разниц. Постоянное налоговое обязательство (ПНО) появится как раз ввиду исключения части понесенных расходов из НУ. В случае если мы "игнорируем" затраты на проект и выплаченные премии, то в декларацию не попадает 500 000 руб., а значит, ПНО будет равно 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%).

И конечно, не стоит забывать, что согласно условию "кейса", часть материальных расходов в налоговом учете будет отражена в следующих налоговых периодах (400 000 руб.), а значит, отложенного налогового актива (ОНА) не избежать.

Итак, в бухгалтерском учете получен убыток - 600 000 руб., поэтому следует начислить условный доход по налогу на прибыль. Он будет равен 120 000 руб. (600 000 руб. x 20%). Далее формируется отложенный налоговый актив, который возник из-за того, что мы в БУ и НУ принимаем в разные периоды материальные расходы. Актив ОНА будет равен 80 000 руб. (400 000 руб. x 20%). И, наконец, отражается ПНО на сумму разниц, которую мы не учли в налоговом учете и уже никогда не учтем. Эта сумма будет равна 100 000 руб. ((450 000 руб. + 50 000 руб.) x 20%). Когда бухгалтер корректно произведет расчеты и проводки, сальдо по счету 68 составит сумму текущего налога на прибыль, который компания "Белка" должна будет заплатить в бюджет согласно сформированной налоговой декларации (как показано в таблице 1). Из расчетов видно, что на счете 68 образуется кредитовое сальдо в сумме 60 000 руб. (120 000 руб. - 80 000 руб. - 100 000 руб.), которое соответствует величине текущего налога на прибыль.

Таблица 1. Формирование ПНО и ОНА при отражении убытка в БУ и прибыли в НУ

Показатели

Налоговый
учет

Бухгалтерский учет

Расчет сумм

Сумма

Проводка

Условный доход
по налогу на
прибыль

-

600 000 руб. x 20%

120 000 руб.

Д 68 К 99

Сформирован
ОНА

-

400 000 руб. x 20%

80 000 руб.

Д 09 К 68

Показано ПНО

-

450 000 руб. +
50 000 руб. =
500 000 руб. x 20%

100 000 руб.

Д 99 К 68

Прибыль
(убыток)

300 000 руб.

-

600 000 руб.

-

Текущий налог
на прибыль

60 000 руб.

-

-

-

 

"Легкая" прибыль спасет отчетность

 

Желая получить кредит, бухгалтерия компании "Стрелка" стремится создать приемлемую для заемщика отчетность, создавая разногласия между БУ и НУ. Подобный результат может быть получен путем формирования постоянного налогового актива (ПНА), который образуется при получении имущественной помощи от владельцев бизнеса.

Определяющей особенностью кризисной ситуации на рынке стало частое возникновение операций по вложению средств материнской компании в дочернюю структуру. Если воспользоваться положениями ст. 27 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об ООО", то в учредительных документах общества могут быть прописаны права или обязанности участников общества вносить вклады без увеличения УК. Другими словами, от собственников бизнеса в пользу компании могут быть перечислены денежные средства, например, на развитие или на покрытие убытков.

Что касается отчетности ООО "Стрелка", то здесь существует два варианта учета перечисленных сумм: один из них - через добавочный капитал (счет 83). Но когда собственник участвует в капитале более чем на 50 процентов, как в описанном случае, то ничто не помешает показать деньги, направленные на финансовую поддержку, на 91-м счете, так как они перечислены с целью улучшения финансового результата. Эти средства не являются вкладом в уставный капитал и не увеличивают долю материнской компании в дочерней. Это, скорее, безвозмездно оказанная помощь, связанная с желанием собственника удержать "дочку" на плаву. В то время как в БУ финансовая помощь для получившей ее компании будет являться доходом, НУ строится несколько иначе: в Налоговом кодексе существует ст. 251 (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), которая позволяет не учитывать при определении налоговой базы внесение имущества лицами, владеющими долями в УК, превышающими 50 процентов. Поэтому бухгалтеру придется отразить постоянные налоговые разницы в виде ПНА.

Чтобы соблюсти методику и показать отложенный налог, бухгалтеру организации следует отразить проводку через счет 68 - умножить бухгалтерскую прибыль на ставку налога на прибыль и рассчитать условный расход. В рассматриваемом случае сумма составит 200 000 руб. (1 000 000 руб. x 20%). Далее отражаются разницы - ОНО и ПНА. Так как разница между расходами, учтенными в БУ и НУ, равняется 700 000 руб., отложенное налоговое обязательство составит 140 000 руб. (700 000 x 20%). Так как, согласно условиям кейса, от материнской компании поступили денежные средства в размере 900 000 руб., то сумма постоянного налогового актива составит 180 000 руб. (900 000 руб. x 20%). Следует вспомнить ст. 283 Налогового кодекса, в которой сказано, что налоговый убыток может быть признан в последующих налоговых периодах в течение десяти лет. Таким образом, при возникновении налогового убытка появится проводка Д 09 К 68, отражающая ОНА на ту сумму, которая может быть использована для уменьшения налога на прибыль в последующих налоговых периодах (600 000 руб. x 20%). То есть в будущем на эту сумму будет уменьшен налог на прибыль. Отразив ОНА, получаем на 68-м счете "0", который и должен был в итоге возникнуть в связи с тем, что налог на прибыль не начислен (см. таблицу 2).

Таблица 2. Формирование ПНО, ОНО и ОНА при отражении прибыли в БУ и убытка в НУ

Показатели

Налоговый
учет

Бухгалтерский учет

Расчет сумм

Сумма

Проводка

Условный
расход по
налогу на
прибыль

-

1 000 000 руб. x
20%

200 000 руб.

Д 99 К 68

Сформировано
ОНО

-

700 000 руб. x 20%

140 000 руб.

Д 68 К 77

Показано ПНА

-

900 000 руб. x 20%

180 000 руб.

Д 68 К 99

Сформирована
ОНА
(предполагаем
прибыль в
будущем)

-

600 000 руб. x 20%

120 000 руб.

Д 09 К 68

Прибыль

600 000 руб.

1 500 000 руб. +
900 000 руб. -
(2 100 000 руб. -
700 000 руб.)

1 000 000 руб.

-

Текущий налог
на прибыль

0 руб.

-

-

-

 

ПБУ поможет в суде

 

По словам практикующих бухгалтеров, применять ПБУ 18/02 - дело довольно трудоемкое и требует повышенной внимательности. По этой причине многие специалисты стараются избежать его применения, если разницы между бухгалтерским и налоговым учетом несущественны. Но стоит принять к сведению, что в последние три года в момент проведения налоговой проверки фискальные органы, обнаружив разные заявленные суммы доходов и расходов в БУ и НУ, могут "зацепиться" за этот факт и потребовать разъяснений. В этом случае ПБУ 18/02, несмотря на всю его сложность, поможет организации защитить свою позицию даже в суде, если возникнет такая необходимость.

Пример тому - Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2009 г. по делу N А53-27071/2008-С5-46. По мнению налоговиков, сведения, содержащиеся в представленных компанией документах, неполны и противоречивы. В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу о нарушении обществом ст. 271 Налогового кодекса, поскольку им не в полном объеме отражены налоговые обязательства по доходам прошлых периодов, выявленных в 2005-м и в 2006 г. За проверяемые периоды налоговая инспекция выявила разницу между доходами, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете, документально налогоплательщиком не подтвержденную, что послужило основанием для доначисления налога на прибыль.

Суд же встал на сторону общества, посчитав, что выводы налогового органа о занижении (завышении) ООО налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в размере доходов (расходов) прошлых периодов, выявленных в 2005-м и в 2006 г., документально не подтверждены. Регистры налогового учета общества были признаны сопоставимыми с декларациями по налогу на прибыль за 2004-й, 2005-й и 2006 гг.

Признавая решение налогового органа незаконным, суды правомерно сослались на ПБУ 18/02, в котором Минфин России признает наличие существенных разниц в порядке исчисления прибыли по правилам бухгалтерского и налогового учета. Суд на основе полного, всестороннего изучения и сопоставления данных уточненных и первичных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2004-й, 2005-й и 2006 гг., карточек счетов, справки бухгалтера, вынес обоснованное решение об отсутствии оснований для вывода о том, что обществом занижена (завышена) налогооблагаемая база налогом на прибыль в размере доходов (расходов) прошлых периодов, выявленных в 2005-м и 2006 гг. Регистры налогового учета общества оказались сопоставимы с декларациями по налогу на прибыль за соответствующие периоды, а все внесенные корректировки в налоговые декларации по налогу на прибыль - документально подтвержденными.




Статьи по теме: