Главная - Статьи

Списание основных средств: учет и налогообложение

В бухгалтерском учете стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию.

Выбытие объекта ОС может иметь место в случаях: продажи; списания в случае морального и физического износа; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд; передачи по договорам мены, дарения; передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации; недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Учет выбытия объектов ОС ведется в соответствии с ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.

Остаточная стоимость списываемого объекта признается прочими расходами организации. Согласно п. 76 Методических указаний выбытие объекта ОС отражается в учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Общий порядок списания основных средств

Бухгалтерский учет

Процесс списания объекта ОС начинается с определения его технического состояния.

Для принятия решения о целесообразности дальнейшей эксплуатации объекта ОС в организации приказом руководителя назначается специальная комиссия, в состав которой входят главный бухгалтер (бухгалтер), а также сотрудники компании, на которых возложена ответственность за сохранность объектов ОС.

Комиссия осуществляет:

  • осмотр объекта ОС, подлежащего списанию;
  • установление причин списания объекта ОС (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и др.);
  • определение возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта ОС и их оценку исходя из текущей рыночной стоимости;
  • контроль за изъятием из списываемых в составе объекта ОС цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад;
  • составление акта на списание объекта ОС.

Акт составляется по форме, утвержденной в учетной политике организации. При разработке формы акта организация может воспользоваться унифицированными формами, введенными Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7:

  • ф. N ОС-4 - для списания объекта ОС (кроме автотранспортных средств);
  • ф. N ОС-4а - для списания автотранспортных средств;
  • ф. N ОС-4б - для списания групп объектов ОС (кроме автотранспортных средств).

В любом случае в акте на списание объекта ОС следует указать:

  • дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
  • год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования;
  • первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации;
  • количество проведенных переоценок и ремонтов;
  • причины списания;
  • состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов объекта, которые могут использоваться в дальнейшем.

Оформленный акт передается в бухгалтерию, и на его основании в инвентарной карточке основного средства производится отметка о его выбытии.

Рассмотрим порядок отражения в учете основных операций по выбытию ОС.

Списание первоначальной стоимости объекта производится записями:

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. 9 "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Основные средства в эксплуатации",

  • отражено выбытие ОС.

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. 9 "Выбытие основных средств",

  • списана накопленная амортизация.

Если происходит списание объекта по окончании срока его полезного использования, то, как правило, к этому моменту его первоначальная стоимость полностью самортизирована.

Для обобщения информации о выбытии ОС и определения финансового результата от этих операций используется счет 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы", отражаются остаточная стоимость выбывших объектов и расходы, связанные с их выбытием; по кредиту 91, субсчет 1 "Прочие доходы", - суммы выручки от реализации имущества, стоимость материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества по цене возможного использования (рыночной стоимости). Финансовый результат от списания ОС представляет собой разницу между оборотами по дебету и кредиту счета 91.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов ОС отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Необходимо обратить внимание на следующее. Если производилась переоценка объекта ОС, то при выбытии такого объекта сумма его дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации.

Таким образом, кредитовое сальдо на счете 83 "Добавочный капитал", образовавшееся в связи с переоценкой определенного объекта ОС, при его выбытии списывается непосредственно на счет нераспределенной прибыли.

Налоговый учет

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов. Расходы в виде сумм амортизации, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве в Письме от 07.04.2009 N 16-15/033038 разъяснило: акт о списании (частичном списании) объекта ОС с отражением финансового результата может быть полностью составлен только после завершения ликвидации (частичной ликвидации) объекта ОС.

Вместе с тем ликвидация объектов ОС предполагает демонтаж и разборку оборудования (разборку или снос здания, сооружения), утилизацию или реализацию полученных при демонтаже и разборке материалов.

Поскольку в абз. 1 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ упоминаются также другие аналогичные работы, на наш взгляд, расходы на оплату работ подрядчика по демонтажу и утилизации недоамортизированного объекта ОС учитываются в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Федеральный Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 20.06.2011 N КА-А40/5832-11 указал на правомерность учета в целях налогообложения прибыли в силу пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходов на оплату работ подрядчика по демонтажу и утилизации недоамортизированного объекта ОС.

В случае с временными (нетитульными) сооружениями, относящимися к объектам ОС, признаваемым амортизационным имуществом в соответствии с положениями ст. 256 НК РФ, после окончания строительных работ и ликвидации этих сооружений налогоплательщик вправе учесть расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации с учетом положений пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.01.2012 N 03-03-06/1/12).

Убытки от выбытия объектов ОС в случае их списания в связи с их недостачей или порчей будут признаны для целей налогообложения прибыли только в случае официального письменного отказа государственных структур (судебных органов, полиции) в установлении виновника.

Если организацией производилась дооценка объекта ОС, то при его выбытии списанная сумма дооценки не учитывается для целей налогообложения прибыли (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Учет материалов, полученных при разборке основных средств

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта ОС, пригодные для ремонта других объектов ОС, а также иные материалы приходуются по текущей рыночной стоимости (цене возможного использования) на дату списания объектов ОС.

В учете поступление материалов отражается записями по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы". Причем если в бухгалтерском учете их стоимость будет отражена как прочие доходы, то в налоговом учете - как внереализационные доходы, включаемые в базу по налогу на прибыль (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Рыночную стоимость полученных материалов можно подтвердить одним из следующих документов: справкой, составленной самой организацией на основе доступной информации о ценах на такие же материалы (например, из СМИ); отчетом независимого оценщика.

При передаче такого имущества в производство или его реализации налогоплательщик может включить в расходы сумму, учтенную во внереализационных доходах (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Списание основных средств при реконструкции объектов

В бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с ликвидацией объектов ОС (как полной, так и частичной), осуществленные в рамках реконструкции, проводимой в отношении другого ОС, не должны включатся в первоначальную стоимость реконструируемых объектов.

В целях бухгалтерского учета затраты на ликвидацию объектов ОС учитываются в составе прочих расходов, а в целях определения базы по налогу на прибыль - в составе внереализационных расходов.

Документальным подтверждением выполнения работ являются акты о приемке выполненных работ (например, по ф. N КС-2), экономическую обоснованность данных расходов подтверждают также акты о списании объекта ОС (ф. N ОС-4).

Таким образом, остаточная стоимость выбывающих ОС учитывается в составе прочих расходов и не может быть включена в стоимость работ по реконструкции и модернизации, поскольку остаточная стоимость выбывающих ОС не имеет отношения к реконструкции иных объектов ОС.

В аналогичном порядке учитываются также расходы, прямо относящиеся к ликвидации выбывающих объектов ОС. К таким расходам могут быть отнесены расходы на демонтаж, вывоз в места утилизации (на свалку), работы по утилизации ликвидируемых объектов (переплавка и т.д.).

Несмотря на то что расходы на ликвидацию ОС имеют отношение к планируемой реконструкции (модернизации), поскольку обусловлены необходимостью освободить место для проведения реконструкции, включать расходы на ликвидацию в состав капитальных вложений на реконструкцию, на наш взгляд, не следует.

Даже если планируемая реконструкция является причиной для выбытия ОС, тем не менее расходы на их ликвидацию прямо связаны именно с процедурой ликвидации объектов, а не проведением реконструкции иных объектов ОС.

В налоговом учете в силу пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, признаются внереализационными расходами.

В случае достройки, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и при наличии иных аналогичных оснований первоначальная стоимость ОС изменяется (п. 2 ст. 257 НК РФ).

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

На наш взгляд, в силу прямой нормы пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию ОС (полную и частичную), проводимую в связи с реконструкцией неликвидируемых объектов ОС, следует включать в состав внереализационных расходов.

Включать расходы, связанные с ликвидацией ОС, в стоимость работ по реконструкции, на наш взгляд, не следует. Это обусловлено тем, что ликвидируемые объекты не будут эксплуатироваться в дальнейшем и понесенные в связи с ликвидацией расходы связаны именно с выбывающими объектами.

Данная позиция подтверждается и Минфином России (Письмо от 10.09.2012 N 03-03-06/1/475): на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы на ликвидацию ОС, выводимых из эксплуатации.

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Таким образом, расходы на ликвидацию и демонтаж объекта ОС, а также суммы недоначисленной амортизации по данному объекту включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями ст. 265 НК РФ при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ.

Тем не менее налоговые органы при проверках могут предъявить претензии в отношении тех расходов по налогу на прибыль, которые могут быть квалифицированы как подготовительные работы по проведению реконструкции, к которым могут быть отнесены затраты на демонтаж ликвидируемых объектов ОС.

Девятый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 30.08.2010 N 09АП-17226/2010-АК, 09АП-18203/2010-АК) рассмотрел следующую ситуацию. Налоговый орган выдвинул налогоплательщику претензии в том, что расходы на работы по демонтажу, проведенные им в рамках договоров на капитальное строительство, модернизацию, реконструкцию объектов ОС, были единовременно учтены в составе внереализационных расходов. Тем самым была занижена база по налогу на прибыль.

Суд не согласился с позицией налоговиков, указав, что расходы на демонтаж объектов ОС были связаны с их полной или частичной ликвидацией, что подтверждено актами на выбытие по ф. N ОС-4. Поэтому судом был сделан вывод: налогоплательщик правомерно применил нормы пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и учел расходы, связанные с демонтажем ликвидируемых объектов ОС, в составе внереализационных расходов.

Федеральный Арбитражный суд Московского округа указанное Постановление Девятого арбитражного апелляционного оставил в силе (Постановление от 21.12.2010 N КА-А40/15533-10).

На наш взгляд, риск претензий со стороны налоговых органов выше, если работы по демонтажу проведены в рамках общего договора на осуществление реконструкции и отражены в сметах и актах о выполнении работ как один из этапов проведения реконструкции (модернизации).

Частичная ликвидация основных средств

Первоначальная стоимость объекта ОС может измениться также в связи с частичной ликвидацией объекта. В данном случае происходит выбытие части объекта ОС.

Комиссия в акте о частичной ликвидации указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (модернизация, реконструкция или иная причина). Также она определяет долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении к объекту амортизируемого имущества. С учетом установленной доли исчисляются первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на ликвидируемое имущество. На основании этих данных и данных о первоначальной стоимости и начисленной амортизации ОС до процесса частичной ликвидации можно определить остаточную стоимость объекта ОС после частичной ликвидации. Она в дальнейшем подлежит учету в суммарном балансе этой амортизационной группы (подгруппы).

Доходы и расходы от выбытия части объекта в бухгалтерском учете отражаются аналогично указанным выше записям в учете при полном списании объекта в том отчетном периоде, к которому они относятся.

После частичной ликвидации ОС изменится сумма амортизационных отчислений.

По-новому начислять амортизацию необходимо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было частично ликвидировано ОС. При этом срок полезного использования объекта не уменьшается и не увеличивается.

Годовую сумму амортизации нужно определять так же, как и в случае модернизации, - исходя из новой остаточной стоимости объекта ОС и оставшегося срока его полезного использования (пример).

Пример. Общая стоимость производственного склада - 1 620 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту демонтажа части склада - 1 350 000 руб. Общий срок полезного использования - 84 месяца. Фактический срок эксплуатации - 70 месяцев. Ликвидации подлежит 1/3 часть склада.
За разборку ликвидируемой части производственного склада подрядной организации уплачено 50 000 руб. (в том числе НДС - 7627 руб.). Стоимость материалов, полученных при ликвидации, - 100 000 руб.
В январе на дату утверждения руководителем организации акта о частичной ликвидации помещения в бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:
Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Основные средства в эксплуатации",
540 000 руб.

  • списана первоначальная стоимость ликвидируемой части здания;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
450 000 руб.

  • списана начисленная сумма амортизации по выбывающей части объекта;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
90 000 руб. (540 000 - 450 000)

  • остаточная стоимость учтена в составе прочих расходов;

Д-т сч. 10 "Материалы"
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы",
100 000 руб.

  • приняты к учету МПЗ, полученные при ликвидации части здания;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
42 373 руб. (50 000 - 7627)

  • учтены расходы по ликвидации части ОС;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
7627 руб.

  • выделена сумма НДС, предъявленная подрядчиком за услуги по разборке части здания.

Стоимость, по которой здание будет учитываться в бухгалтерском учете после окончания работ по его частичной ликвидации, - 1 080 000 руб. (1 620 000 - 540 000), сумма начисленной амортизации - 900 000 руб. (1 350 000 - 450 000), остаточная стоимость - 180 000 руб. (1 080 000 - 900 000).
Здание на момент завершения работ по его частичной ликвидации эксплуатировалось 70 мес., оставшийся срок его эксплуатации - 14 мес. (84 - 70). Исходя из этого сумма амортизации в следующем месяце по объекту составит 12 857 руб. (180 000 руб. : 14 мес. x 1 мес.).
Начисление амортизации отражается записью:
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
12 857 руб.

  • начислена амортизация по производственному зданию.

В случае частичной ликвидации полностью самортизированного объекта ОС его стоимость корректируется в бухгалтерском учете в том же порядке, который используется по недоамортизированным ОС. Первоначальная стоимость полностью самортизированного ОС уменьшается на стоимость ликвидированной части, а сумма начисленных амортизационных отчислений - на сумму амортизации, приходящейся на ликвидированную часть.

Единственная особенность в том, что суммы, на которые корректируются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, совпадают. Таким образом, остаточная стоимость частично ликвидированного ОС, отражаемая в бухгалтерском учете, не изменится. Ведь как до проведения частичной ликвидации, так и после ее завершения остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю.

Начисление амортизации по оставшейся части ОС продолжается и в том случае, если после частичной ликвидации его первоначальная стоимость окажется менее 40 000 руб., поскольку изначально объект был принят к учету как ОС. Амортизировать такой объект также необходимо до полного списания его стоимости на расходы либо до момента его выбытия.

При частичной ликвидации ОС необходимо внести записи в инвентарную карточку учета объекта ОС или группы основных средств либо в инвентарную книгу учета объектов ОС.

В случае частичной ликвидации объект ОС не выводится из эксплуатации, следовательно, для целей налогообложения прибыли положения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ неприменимы в отношении учета недоначисленной амортизации по той части объекта ОС, которая подлежала ликвидации (Письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378).

Таким образом, сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части объекта основных средств подлежит включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии соответствия таких расходов п. 1 ст. 252 НК РФ.

Январь 2015 г.





Статьи по теме: