Главная - Статьи

Отпуск: оплата, налогообложение, учет

Что нужно знать об оплате отпуска?

Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Казалось бы, в практической реализации данной нормы ст. 136 ТК РФ не должно возникнуть затруднений. Однако одна неясность все же имеется: в названной статье не сказано, какие дни учитываются при расчете - календарные или рабочие. Разрешен этот вопрос в Письме Роструда от 30.07.2014 N 1693-6-1.

В нем сказано, что исчисление сроков устанавливается в ст. 14 ТК РФ. В частности, сроки, с которыми ТК РФ связывает возникновение трудовых прав и обязанностей, отсчитываются с той календарной даты, которая определяет начало возникновения подобных прав и обязанностей. В срок, исчисляемый в календарных неделях или днях, включаются и нерабочие дни (ч. 3 ст. 14 ТК РФ).

Из системного толкования таких норм трудового законодательства следует, что предельные сроки для оплаты отпуска исчисляются в календарных днях. Причем в случае совпадения дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем оплата отпуска производится накануне: ТК РФ не запрещает производить выплату отпускных ранее чем за три дня.

Когда отпуск не оплачивается?

Оплата не производится, когда работнику предоставляется отпуск без сохранения заработной платы. Указанный вид отпусков подразделяется на две группы: те, которые даются по усмотрению работодателя (работодатель вправе отказать в предоставлении отпуска), и те, которые работодатель обязан предоставить по заявлению работника. К первой группе относятся отпуска, предоставляемые по семейным и другим уважительным причинам. Ко второй - отпуска, предусмотренные для отдельных категорий работников (ветеранов, пенсионеров, инвалидов, членов семьей сотрудников силовых структур).

Продолжительность отпусков без сохранения заработной платы определяется по соглашению между работником и работодателем (ч. 1 ст. 128 ТК РФ). Таким образом, в каждом конкретном случае продолжительность названного отпуска устанавливается по соглашению сторон в зависимости от обстоятельств (причин), по которым возникла необходимость в нем. В Письме Роструда от 16.04.2014 N ПГ/3387-6-1 отмечается, что время предоставляемых по просьбе работника отпусков без сохранения заработной платы, не превышающее 14 календарных дней в течение рабочего года, включается в стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск. Данный стаж в основном формируется временем фактической работы.

Как отражать отпускные в бухгалтерском учете?

Ответ, вероятно, будет дан в стандарте бухгалтерского учета "Учет вознаграждений работников", который пока имеет вид обсуждаемого на сайте финансового ведомства проекта. А пока бухгалтеру приходится довольствоваться, в частности, нормами ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Из Положения следует, что обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска признаются оценочными (Письмо Минфина России от 19.04.2012 N 07-02-06/110), то есть обязательствами с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Данные показатели в отношении обязательства по оплате отпуска определяются приблизительно (в наиболее достоверной оценке) и берутся из трудового законодательства, обязывающего предоставлять работникам отпуск (ст. 114 ТК РФ). Наиболее достоверная оценка обязательства по отпускам должна представлять собой величину, отражающую сумму, которую работник имеет право истребовать у организации при выходе в отпуск либо увольнении по состоянию на отчетную дату. Способам оценки оценочных обязательств посвящен разд. III ПБУ 8/2010.

Названное обязательство признается в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по такому обязательству. Он определяется бухгалтером на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, (при необходимости) мнений экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010). В настоящий момент существует несколько методов оценки обязательства по оплате отпусков, которые предлагаются экспертами, но не регламентированы нормативными актами.

Один из них описан в Приложении 3 к Письму Минфина России от 20.05.2015 N 02-07-07/28998 ("Определение оценочного значения при формировании резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время").

Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала, года) исходя из количества дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату. Резерв рассчитывается ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) как сумма оплаты отпусков за фактически отработанное время на дату расчета и сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование, включая травматизм.

Чиновники предлагают три методики определения суммы расходов на оплату предстоящих отпусков. Первая состоит в том, что обязательство по оплате отпусков оценивается по каждому работнику на каждую отчетную дату исходя из фактического количества дней отпуска и среднего заработка. Вторая предполагает расчет оплаты отпусков по организации в целом. Третья - расчет среднего заработка для оплаты отпусков по отдельным категориям сотрудников (группам персонала). Напомним, что расходы на оплату отпуска в общем случае рассчитываются путем умножения среднего заработка работника на количество заработанных, но не использованных дней отпуска.

Метод 1. Расчет резерва на оплату отпусков производится персонифицированно по каждому сотруднику по следующей формуле:

Резерв отпусков = К x ЗП,

где К - количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗП - среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва.

Например, сотрудник накопил 15 дней отпуска. Его среднедневной заработок, исчисленный за предыдущие 12 месяцев (п. 4 Положения об исчислении среднего заработка (Утверждено Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922)), равен 1500 руб. Тогда сумма резерва по данному работнику составит 22 500 руб. (15 дн. x 1500 руб/дн.). Аналогичным образом подсчитывается резерв под предстоящую оплату отпусков по другим работникам. Допустим, что у второго и третьего работников количество дней неиспользованного отпуска - 25 и 10, а их среднедневной заработок составляет 2000 руб. и 2500 руб. соответственно. Тогда суммы резервов по указанным сотрудникам будут равны 50 000 руб. (25 дн. x 2000 руб/дн.) и 25 000 руб. (10 дн. x 2500 руб/дн.). Резерв по всем сотрудникам составит 97 500 руб. Если предприятие большое, метод становится достаточно трудоемким, пусть и точным.

Напомним, что мы определяем оценочное обязательство, которое априори не может быть абсолютно верным, поскольку рассчитывается в отношении будущих событий. Поэтому считать резерв на оплату отпусков по каждому работнику необязательно, особенно на промышленном предприятии, где штат может исчисляться тысячами сотрудников с разными заработком и количеством дней неиспользованного отпуска. Бухгалтер потеряет время, улучшая качество названной информации за счет других сведений.

Метод 2. Расчет средней заработной платы производится по учреждению в целом:

Резерв отпусков = К x ЗПср,

где К - общее количество не использованных всеми сотрудниками дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗПср - средняя заработная плата по всем сотрудникам компании в целом.

Как посчитать второй обобщенный показатель? По мнению автора, нужно сложить средний заработок всех сотрудников и поделить его на их количество. Предположим, в штате небольшой компании 3 сотрудника, средний дневной заработок которых составил 1500 руб., 2000 руб. и 2500 руб. Количество неиспользованных дней - 15, 25 и 10. Тогда среднедневная заработная плата по всем сотрудникам компании в целом будет равна 2000 руб. ((1500 + 2000 + 2500) / 3). А резерв на оплату отпусков составит 100 000 руб. (2000 руб/дн. x (15 + 25 + 10) дн.).

Как видим, полученный результат отличается от предыдущего (97 500 руб.) за счет округления средних заработков по всем работникам, но разрыв небольшой. Он может увеличиться, если бухгалтер посчитает среднюю заработную плату всего персонала компании более грубым способом.

Метод 3. Расчет средней заработной платы производится по отдельным категориям сотрудников (группам персонала):

Резерв = К1 x ЗПср1 + К2 x ЗПср2 + К3 x ЗПср3,

где К1, К2, К3 - количество всех дней неиспользованного отпуска каждой категории работников (группы персонала);

ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 - средняя заработная плата, рассчитанная по каждой категории работников (группе персонала).

Воспользуемся данными, использованными в предыдущих расчетах, дополнив их условием о том, что первый работник относится к одной категории (группе) персонала, а второй и третий - к другой. Тогда по одной категории резерв на оплату отпуска составит 22 500 руб. (резерв по выплате отпускных первого работника). По второй категории резерв на оплату отпуска будет равен 78 750 руб. ((25 + 10) дн. x ((2000 + 2500) руб/дн. / 2)). Сумма показателей даст резерв 101 250 руб. (22 500 + 78 750).

Как видим, третий метод дал самый неточный результат, который по всей логике расчетов должен был быть между результатами по первому и второму методам. Но разница в любом случае небольшая, что делает результаты всех методов сопоставимыми.

Дополнительно к резерву сумм оплаты отпуска бухгалтеру следует зарезервировать будущие расходы по уплате страховых взносов с отпускных, дополнив все проведенные расчеты ставкой страховых взносов. Причем Минфин допускает, что сумма страховых взносов может быть рассчитана с учетом предельной величины их базы на основании информации за предшествующий период и применяемого повышающего коэффициента. Но это касается только страховых взносов, уплачиваемых в ФСС.

Остается разобраться с тем, как отражаются и корректируются резервы на оплату отпуска в учете. В Письме Минфина России N 02-07-07/28998 даны рекомендации некоммерческим организациям и учреждениям. Мы предлагаем воспользоваться ПБУ 8/2010. Согласно его нормам и положениям Инструкции по применению Плана счетов в бухгалтерском учете оценочное обязательство по оплате отпусков отражается по дебету счетов, на которых учитываются расходы на оплату труда и страховые взносы, в корреспонденции со счетом учета резервов предстоящих расходов (Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 96). В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается ее сумма затрат, связанных с выполнением таких обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (Дебет 96 Кредит 70, 69) (п. 21 ПБУ 8/2010). В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты по погашению текущего обязательства отражаются в общем порядке (Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 70, 69) (п. 21 ПБУ 8/2010).

Пример. На начало 2015 г. бухгалтер определил обязательства по оплате отпусков - 1 000 000 руб. (300 000 руб. - страховые взносы). Через месяц часть сотрудников использовали отпуск (сумма отпускных - 100 000 руб., страховые взносы - 30 000 руб.). Дни отпуска других работников продолжают накапливаться: резерв за месяц увеличился на 200 000 руб. (страховые взносы - 60 000 руб.).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Сформировано сальдо по оценочному обязательству по отпускным

20, 23, 25, 26

96

1 000 000

Сформировано сальдо по оценочному обязательству по страховым взносам

20, 23, 25, 26

96

300 000

Использован отпуск сотрудниками

96

70

100 000

Использовано страховое обеспечение

96

69

30 000

Отражено накопление отпускных за месяц

20, 23, 25, 26

96

200 000

Зарезервированы страховые взносы

20, 23, 25, 26

96

60 000

Что нужно знать о налоге с отпускных?

Напомним, что отпускные и заработная плата - разные выплаты для расчета НДФЛ, что подтверждается Письмом Минфина России от 10.04.2015 N 03-04-06/20406.

В силу п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала года в конце каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых используется общая ставка 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен. Поэтому исчисление сумм налога производится именно в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, что не отменяет выплат зарплаты частями.

Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности исходя из трудового договора (контракта) (п. 2 ст. 223 НК РФ).

В итоге удержание с налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов только при их фактической выплате после окончания месяца, за который сумма налога была исчислена. Например, при выплате организацией заработной платы 5-го числа текущего месяца за предшествующий месяц необходимо удержать исчисленный за предшествующий месяц налог и в зависимости от способа расчетов с работниками перечислить его в бюджет либо в день получения в банке наличных денежных средств, либо в день фактического перечисления дохода со счета организации в банке на счета работников.

Дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в силу пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (Письмо Минфина России от 26.01.2015 N 03-04-06/2187, Решение Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11).

При определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода на счета работников. Причем если оплата отпуска производится из выручки организации, полученной в виде наличных денежных средств, то удержанный НДФЛ должен быть перечислен в бюджет не позднее дня, следующего за днем получения работником отпускных (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).

"Прибыльное" налогообложение отпускных

При расчете налога на прибыль отпускные, заработная плата, премии, стимулирующие и компенсационные начисления в пользу работников как элементы оплаты труда учитываются в налоговых расходах. К компенсациям относятся выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда, например оплата дополнительных дней отпуска работников предприятия, о чем сказано в Письмах Минфина России от 27.02.2015 N N 03-03-06/1/10014, 03-03-06/1/10023.

Продолжительность рабочего времени для лиц, условия труда на рабочих местах которых по результатам специальной оценки отнесены к вредным 3-й или 4-й степени или опасным, может быть увеличена, но не более чем до 40 часов в неделю с выплатой работнику отдельно устанавливаемой денежной компенсации в порядке, размерах и на условиях, которые утверждены отраслевыми соглашениями, коллективными договорами (ст. 92 ТК РФ).

Минимальная продолжительность ежегодного дополнительного отпуска лиц, условия труда на рабочих местах которых по результатам специальной оценки отнесены к вредным 2-й, 3-й и 4-й степени либо опасным, составляет 7 календарных дней. Причем продолжительность такого отпуска конкретного работника устанавливается трудовым договором на основании отраслевого соглашения и коллективного договора с учетом результатов специальной оценки условий труда (ст. 117 ТК РФ).

Получается, расходы работодателя на оплату дополнительного отпуска по повышенным нормам, предусмотренным трудовым договором на основании отраслевого соглашения и коллективного договора с учетом результатов специальной оценки условий труда, компенсационные выплаты работнику за увеличенную рабочую неделю в порядке, размерах и на условиях, которые установлены отраслевыми соглашениями, коллективными договорами, могут быть отражены в составе расходов на оплату труда.

* * *

Бухгалтеру нужно не ждать сезона отпусков, а заранее резервировать в бухгалтерском учете суммы под соответствующие выплаты. Созданные резервы надо ежемесячно корректировать на суммы фактически осуществленных расходов и суммы накопленных отпусков. Еще отметим, что необходимо быть внимательным при исчислении и удержании с отпускных НДФЛ, который перечисляется в бюджет отдельно от налога с заработной платы. В остальном можно руководствоваться нормами трудового и налогового законодательства.

Июнь 2015 г.




Статьи по теме: