Главная - Статьи

Отчет об изменениях капитала: поправки с 2011 года

 

В России начиная с отчетности 2011 г. в Отчет об изменениях капитала (форма N 3) внесены значительные изменения. Структура отчета приближена к форме, существующей в международной практике учета и отчетности. Это может существенно повлиять на интерпретацию находящейся в ней информации и на анализ всех операций с собственным капиталом организации.
В целом информация в разд. 1 "Движение капитала" представлена в более четком и упорядоченном виде по сравнению с данными разд. 1 "Изменение капитала" прежней формы отчета. При этом величина уставного капитала, собственных акций, выкупленных у акционеров, добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) показана на три отчетные даты: на 31 декабря отчетного года, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Известно, что в разд. 1 Отчета об изменениях капитала по горизонтали отображается структура капитала, а по вертикали - операции с капиталом. В части изменений разд. 1 следует отметить следующее.
По горизонтали в структуру капитала в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и Инструкции по его применению введена графа "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Поскольку ее значение из капитала вычитается, в форме отчетности стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, следует отражать в круглых скобках. Это позволит выявить реальную величину уставного капитала и устранит расхождения данных о его величине, показанных в Отчете об изменениях капитала и в разд. 3 "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса.
По вертикали пересмотрен перечень статей, по которым в прежней форме N 3 отражалось изменение капитала. В группу статей, по которым отражено увеличение капитала, добавлены статьи:
- переоценка имущества (вводится вместо строки "Результат от переоценки объектов основных средств");
- расходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала.
Из группы статей, по которым показано увеличение капитала, с 2011 г. исключены статьи: "Результат от переоценки объектов основных средств"; "Дивиденды"; "Результат от пересчета иностранных валют".
По статье "Результат от пересчета иностранных валют", в которой ранее отражались положительные (увеличивающие добавочный капитал) курсовые разницы в случаях взноса в уставный капитал в иностранной валюте в отчетном периоде учредителями, данная величина должна признаваться в учете и отражаться в отчетности в соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).
Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.
В группу статей, по которым отражено уменьшение капитала, добавлены статьи:
- убыток;
- переоценка имущества;
- расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала;
- дивиденды.
Размещение сведений о дивидендах в группе статей, отражающих уменьшение капитала, а не его увеличение, как в прежней форме отчета (со знаком "минус", т.е. отрицательными числами), более логично, поскольку начисленные организацией дивиденды уменьшают нераспределенную прибыль.
Новые операции с капиталом, которые отражаются по строкам "Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала" и "Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала" нормативно не определены. В Плане счетов, а также в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н, такая информация отсутствует, можно предположить, что таким образом была заменена статья "Результат от пересчета иностранных валют".
Вместо строки "Отчисления в резервный фонд", которые производятся из чистой прибыли, введена строка "Изменение резервного капитала". В отличие от действующего порядка с 2011 г. эти изменения могут осуществляться не только из чистой прибыли, но и из резервного капитала.
Из состава Отчета об изменениях капитала (форма N 3) начиная с отчета за 2011 г. исключен разд. 2 "Резервы". Резервный капитал в составе данного отчета представлялся в виде части собственного капитала организации. Исключение этого раздела из состава капитала требует пояснений.
Резервы в организации могут формироваться как за счет капитала, так и за счет прочих расходов и себестоимости работ (услуг) в зависимости от их назначения. Данные о резервном капитале, образованном в соответствии с законодательством и в соответствии с учредительными документами, будут содержаться в графе "Резервный капитал". Суммы резервов предстоящих платежей и оценочных резервов будут учитываться при заполнении соответствующих показателей баланса.
Изменения учетной политики, влияющие на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), ранее находили отражение по строке "Изменения в учетной политике" разд. 1, теперь же они полностью отражаются в разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок". Ввод данного раздела объясняется тем, что Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (далее - ПБУ 1/2008), а также Приказом от 28.06.2010 N 63н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010). Данные нормативные документы содержат положения о необходимости ретроспективного отражения в бухгалтерской отчетности существенных изменений в учетной политике и корректировки фундаментальных ошибок. Такой подход согласуется с методикой корректировки учетной политики и исправлением ошибок в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки".
Ретроспективное отражение учетной политики предполагает пересчет всех сравнительных показателей предыдущих периодов в соответствии с новой учетной политикой. Согласно требованиям п. 15 ПБУ 1/2008 при ретроспективном отражении изменений корректируется входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период.
В разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала изменение капитала отражено как за счет чистой прибыли, так и иных факторов. Информация представлена по состоянию на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, и 31 декабря предыдущего года. В отчете указывается величина собственного капитала до корректировки, затем отражается величина корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок, что позволяет рассчитать величину собственного капитала после корректировок.
Ниже аналогичные данные приводятся в отношении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и других статей капитала, по которым осуществлялись корректировки. Вопросы возникают по поводу увязки разд. 1 и 2 Отчета об изменениях капитала, поскольку в таблице разд. 2 указан год, предшествующий предыдущему, и предыдущий год. Информация об исправлении ошибок отчетного года в разд. 2 Отчета об изменениях капитала не предусмотрена.
Это означает, что если новая учетная политика применяется с 2011 г., то в отчетности за 2011 г. должны быть изменены все сравнительные данные, в том числе данные баланса по состоянию на 31.12.2010 и 31.12.2009, а также показатели доходов, расходов, прибылей и убытков за 2010 г.
Рассмотрим пример корректировки остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в связи с изменениями учетной политики.
Изменить свою учетную политику согласно п. 10 ПБУ 1/2008 организация может:
- если внесены поправки в законодательство Российской Федерации или нормативные акты по бухгалтерскому учету;
- если организация разработала новые способы бухгалтерского учета.
К способам ведения бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 1/2008 относятся:
- способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;
- способы оценки фактов погашения стоимости активов;
- порядок организации документооборота;
- порядок инвентаризации;
- порядок применения счетов бухгалтерского учета;
- организация регистров бухгалтерского учета;
- способы обработки информации;
- в случае существенного изменения условий хозяйствования, к которым относятся: реорганизация; переход к новым видам деятельности и т.п.
В соответствии с ПБУ 1/2008 не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, в частности:
- отличных по существу от фактов, имевших место ранее;
- возникших впервые в деятельности организации.
При внесении изменения в учетную политику необходимо оценить в денежном выражении степень влияния, которое окажет это изменение на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организации.
При существенном характере такого влияния ПБУ 1/2008 предусматривает следующую схему отражения изменений в учете и отчетности.
Ретроспективное отражение - основано на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида; заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала, т.е. с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида; заключается в корректировке связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала.
На практике это означает, что максимальная продолжительность периода, за который сумма нераспределенной прибыли может быть скорректирована, будет ограничиваться 5 годами (сроком хранения бухгалтерских документов в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Перспективное отражение - применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.
При существенном влиянии изменений учетной политики на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организация обязана обособленно раскрыть данную информацию в бухгалтерской отчетности.
Алгоритм действий при формировании показателей бухгалтерской отчетности, как и в международной практике, требует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности:
- причину изменений учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации и Отчете об изменениях капитала в суммовом выражении в случае их существенности.

Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Zara" по группе материалов "Цветные металлы" с 01.01.2011 приняла решение оценивать их при отпуске в производство по методу средней себестоимости. До данной даты списание материалов в производство, согласно принятой учетной политике, производилось по методу ФИФО - бухгалтерского учета материальных ценностей по их первоначальной стоимости. Использование данной группы материалов в производстве начато с 01.01.2009 (табл. 1, 2).

Таблица 1

Затраты на производство продукции ООО "Zara", тыс. руб.


Год

Стоимость
списанных
материалов
(ФИФО)

Стоимость списанных
материалов (средняя
себестоимость)

Затраты (учтены
в Отчете о прибылях
и убытках)


Затраты с учетом
корректировки

2008

-

-

14 560

14 560

2009

3 320

3 200

14 700

14 580

2010

4 800

4 400

15 700

15 300


Таблица 2

Корректировки в связи с изменением учетной политики (ретроспективное отражение), тыс. руб.


--------------------------------
<*> Прибыль по первоначальной отчетности за 2009 г. до корректировки составляла 5740 тыс. руб., за счет перехода на метод списаний по средней себестоимости в течение 2009 г. составляет 5860 тыс. руб.
<**> Прибыль по первоначальной отчетности за 2010 г. до корректировки составляла 11 700 тыс. руб., за счет перехода на метод списаний по средней себестоимости в течение 2010 г. составляет 12 100 тыс. руб.

Таким образом, в отчетности за 2011 г. в разд. 2 по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" следует отразить корректировку в связи с изменением учетной политики за счет чистой прибыли организации.

В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) (далее - ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Следует отметить также, что методы исправления ошибок, согласно ПБУ 22/2010, аналогичны методам, представленным в МСФО 1. Как и в международной практике, необходимо раскрыть в пояснениях (аналог - примечания):
- в чем заключается ошибка;
- сумма исправления, влияющая на все периоды, представленные в финансовых отчетах, а также на предыдущие периоды;
- как исправлялась ошибка, обновлялась ли сравнительная информация.

Пример 2. В июле 2011 г. после утверждения бухгалтерской отчетности учредителями главный бухгалтер ООО "Zara" (плательщика НДС) обнаружил, что в сентябре 2010 г. была занижена сумма расходов, которые несет организация по аренде производственных помещений. Ежемесячная сумма аренды составляет 195 000 руб. (в том числе НДС - 29 746 руб.). При этом неотраженная сумма расходов в сентябре составила 55 000 руб. (в том числе НДС - 8390 руб.). Данная ошибка является существенной согласно критериям, установленным организацией, поэтому главный бухгалтер сделает в текущем месяце следующие записи (табл. 3).

Таблица 3

Учет ретроспективного отражения существенной ошибки в ООО "Zara"


Содержание операции

Корреспонденция счетов

Сумма,
руб.

Дебет

Кредит

Доначислена сумма арендной платы
за сентябрь

84

60

46 610

Отражена сумма НДС

19

60

8 390

Отражено принятие к вычету НДС

68

19

8 390


Таким образом, в отчетности за 2011 г. в разд. 2 по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" должно отразить корректировку в связи с исправлением ошибок за счет чистой прибыли.
В Отчете об изменениях капитала также отражаются корректировки в связи с изменениями в учетной политике организации (табл. 4).

Таблица 4

Корректировка величины собственного капитала, тыс. руб.


В форму отчета включен разд. 3 "Чистые активы", в котором отсутствуют суммы целевого финансирования.
Чистые активы - один из важнейших показателей финансового положения организации, который выражает величину собственного капитала и служит критерием способности организации генерировать собственные источники для ее развития. Показатель используют при определении обеспеченности организации собственным капиталом, оценки ее финансовой независимости и устойчивости, определении рентабельности собственного капитала и скорости его оборота.
Сопоставление стоимости чистых активов с величиной уставного капитала позволяет оценить дееспособность организации, поскольку в соответствии с действующими законами стоимость чистых активов не может быть меньше уставного капитала организации и тем более меньше минимальной величины уставного капитала, установленной законодательством.
Стоимость чистых активов обществ с ограниченной ответственностью используют при определении действительной стоимости доли участника общества в его уставном капитале. Она соответствует стоимости чистых активов, пропорциональной доле участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале.
Таким образом, показатель чистых активов имеет не только экономическое, но и правовое значение. Поэтому представление в новой бухгалтерской отчетности информации об их стоимости на три отчетные даты, а не на две даты, как в прежней форме отчета, позволит получить более полное представление о динамике этого показателя и объективно оценить финансовое положение организации и результаты ее деятельности.
Очевидно, данную сумму будут указывать все коммерческие организации, независимо от их организационно-правовой формы, так как никакой ссылки на то, что данный раздел заполняется только акционерными обществами, нет. Раздел 3 отчета должен заполняться в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России от 29.01.2003 N 10н "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ". В связи с утверждением Приказа N 66н в данный документ не внесены соответствующие изменения, которые необходимы в связи с введением новых форм отчетности.
Можно сделать вывод, что в целом изменился алгоритм формирования показателей Отчета об изменениях капитала, который должен сопровождаться необходимыми комментариями и пояснениями Минфина России. Он содержит сведения об изменениях величины капитала в целом, и в том числе по каждой статье капитала в отдельности. Эта информация может быть использована для глубокого исследования внешних и внутренних факторов, под влиянием которых увеличивалась и уменьшалась величина капитала, и более объективной оценки финансового положения организации.
В заключение можно отметить следующее. Изменения, которые содержатся в новой форме Отчета об изменениях капитала, носят как позитивный, так и негативный характер.
Позитивные изменения связаны с большим раскрытием информации в финансовых отчетах, с приближением к принципам МСФО, с усилением аналитической составляющей российских финансовых отчетов.
К негативным изменениям нужно отнести отсутствие необходимых комментариев Минфина России, а также скоординированности между новыми формами отчетности и различными нормативно-правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность.





Статьи по теме: