Главная - Статьи

Отчет о прибылях и убытках в соответствии с ПБУ 4/99 и отчет о совокупном доходе согласно IAS 1

 

Показатели доходов, расходов и финансовых результатов, отражаемые согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в отчете о прибылях и убытках, а согласно международному стандарту IAS 1 "Presentation of Financial Statements" - в отчете о совокупном доходе (statement of comprehensive income), различаются. Отметим, что до 1 января 2009 г. до внесения Советом по международным стандартам финансовой отчетности изменений IAS 1 последняя форма называлась отчетом о прибылях и убытках.

Согласно стандарту IAS 1 совокупный доход (comprehensive income) представляет собой изменение собственного капитала компании за отчетный период в результате событий, не связанных с действиями владельцев этой компании, т.е. за исключением инвестиций, сделанных собственниками (увеличение акционерного капитала и эмиссионного дохода), или начислений в их пользу (начисление дивидендов, выкуп собственных акций). Фактически совокупный доход представляет собой сумму чистой прибыли (убытка) за период и иных статей, которые могут не войти в отчет о прибылях и убытках по причине того, что они не были признаны.

Таким образом, отчет о совокупном доходе целесообразно структурировать в виде двух разделов:

- отчет о прибылях и убытках - отражает изменения чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период;

- отчет о прочем совокупном доходе - фиксирует непризнанные доходы, увеличивающие собственный капитал организации (резервы переоценки и хеджирования, резервный капитал), а также непризнанные расходы, списываемые за счет средств названных видов собственного капитала.

Заметим, что в IAS 1 предусмотрено и другое отражение описанных разделов отчета о совокупном доходе:

- отчет, отражающий компоненты прибыли и убытка за период (separate income statement);

- отчет, отражающий компоненты прочего совокупного дохода (statement of comprehensive income).

В качестве примеров финансовых показателей, отражаемых в отчете о прочем совокупном доходе, можно назвать:

- результат изменения стоимости (дооценки, уценки, обесценения) объектов основных средств и нематериальных активов, увеличивающий (уменьшающий) резерв переоценки;

- прибыль (убытки) в результате хеджирования денежных потоков, приводящую к возникновению резерва хеджирования - вида резервного капитала;

- финансовый результат от изменения стоимости финансовых инструментов, имеющихся в наличии для продажи (облигаций, векселей и др.), относимый согласно действующим МСБУ и МСФО на резервный капитал;

- актуарную прибыль (убытки) по пенсионным планам с установленными выплатами, формирующую вид собственного капитала с одноименным названием;

- другие виды прибыли (убытков), относимые напрямую на компоненты собственного капитала организации минуя отчет о прибылях и убытках, т.е. не влияющие на величину чистой прибыли (убытка) организации за текущий период.

Согласно российскому законодательству перечисленные финансовые показатели фиксируются не в отчете о прибылях и убытках, а в отчете об изменении капитала.

Согласно IAS 1 при подготовке разд. 1 отчета о совокупном доходе (отчета о прибылях и убытках) компания вправе выбрать один из двух способов группировки информации о расходах по операционной (основной, обычной) деятельности:

- по функциям или процессам деятельности организации; при этом расходы классифицируются на производственные, управленческие и коммерческие;

- по характеру расходов на производство и продажу готовой продукции (работ, услуг), в частности по их элементам.

ПБУ 4/99 не предусматривает альтернативных вариантов формирования отчета о прибылях и убытках. В основу этого отчета в Российской Федерации положена классификация расходов по функциям, соответствующая первому способу подготовки отчета о совокупном доходе, предусмотренному международными стандартами (табл. 1).

Таблица 1

Показатели отчетов о прибылях и убытках и совокупном доходе

Отчет о прибылях и убытках
(ПБУ 4/99)

Отчет о совокупном доходе (IAS 1)

 

Раздел 1. Отчет о прибылях и убытках

Выручка от продаж

Выручка (revenue)

Себестоимость проданных
товаров, продукции, работ,
услуг

Себестоимость продаж (cost of sales)

Валовая прибыль

Валовая прибыль (gross profit)

Коммерческие расходы

Коммерческие расходы (distribution costs)

Управленческие расходы

Управленческие расходы (administrative
expenses)

Прибыль (убыток) от продаж

Прибыль (убыток) от продаж (operating profit
or loss)

Прочие доходы

Прочие доходы (other income)

Прочие расходы

Прочие расходы (other expenses)

Проценты к получению

Инвестиционный доход (interest income)

Доходы от участия в других
организациях

Проценты к уплате

Расходы на финансирование (finance costs)

Прибыль (убыток) до
налогообложения

Прибыль (убыток) до уплаты налогов (profit or
loss before tax)

Отложенные налоговые
активы

Расходы по налогу на прибыль (tax expense)

Отложенные налоговые
обязательства

Текущий налог на прибыль

 

Прибыль (убыток) за период от продолжающейся
деятельности (the post-tax profit or loss for
the period from continuing operation)

 

Убыток за период от прекращенной деятельности
(loss for the period from discontinuing
operation)

Чистая прибыль (убыток)
отчетного периода

Прибыль (убыток) за период (profit or loss for
the period)

 

Раздел 2. Отчет о прочем совокупном доходе

Статьи не рекомендованы
российским
законодательством

Курсовые разницы от пересчета инвестиций в
зарубежные дочерние компании (gains and losses
arising from translating the financial
statements of a foreign operation)

Финансовый результат от изменения стоимости
финансовых активов, имеющихся в наличии для
продажи (gains and losses on remeasuring
available-for-sale financial assets)

Финансовый результат хеджирования эффективных
денежных потоков (the effective portion of
gains and losses on hedging instruments in a
cash flow hedge)
Результат переоценки объектов основных средств
(gains (losses) on property revaluation)
Результат переоценки нематериальных активов
((gains (losses) on intangible assets
revaluation)

Актуарная прибыль (убытки) по пенсионным
планам с установленными выплатами (actuarial
gains (losses) on defined benefit pension
plans)

Расходы по налогу на прибыль, относящиеся к
компонентам прочей совокупной прибыли (tax
relating to components of other comprehensive
profit)

Прочая совокупная прибыль за год (other
comprehensive profit for the period)

Итого совокупный доход за год (total
comprehensive income for the period)

Проанализируем приведенные в табл. 1 показатели.

1. В отчете о прибылях и убытках такие виды прочих доходов, не связанных с обычными видами деятельности, как "Проценты к получению" и "Доходы от участия в других организациях", выделяются в отдельные статьи. Согласно МСФО данные статьи, как правило, объединяются и фиксируются под общим названием "Инвестиционный доход". Однако не стоит забывать о том, что, если суммы рассматриваемых доходов существенны и важны для принятия экономических решений заинтересованными пользователями, организация вправе ввести дополнительные статьи. Критерии существенности определяются специалистами организации самостоятельно и фиксируются в учетной политике.

2. В содержании разд. 1 отчета о совокупном доходе не предусмотрено отражение отложенных налоговых активов и обязательств, возникновение которых обусловлено различиями в правилах бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций. Согласно IAS 12 "Налоги на прибыль" в отчете о совокупном доходе должен фиксироваться расход по налогу на прибыль (РПН), рассчитанный как сумма расхода по текущему (РПТН) налогу и расхода по отложенному налогу (РПОН):

РПН = РПТН + РПОН.

РПТН определяется исходя из суммы прибыли, рассчитанной для целей налогового учета (по данным налоговых деклараций). РПОН равен разнице между расходом по отложенному налоговому обязательству (РПОНО) и доходом по отложенному налоговому активу (ДПОНА):

РПОН = РПОНО - ДПОНА.

Таким образом, формула расчета расхода по налогу на прибыль приобретает следующий вид:

РПН = РПТН + РПОНО - ДПОНА.

В российском отчете о прибылях и убытках отложенные налоговые обязательства, активы и текущий налог на прибыль отражаются обособленно. Это, с одной стороны, способствует повышению аналитичности отчетной информации и ее полезности для принятия управленческих решений заинтересованными пользователями. С другой стороны, подобное раскрытие показателей налога на прибыль приводит к возникновению в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках одноименных финансовых показателей с разной экономической сущностью. В бухгалтерском балансе отражается дебиторская (кредиторская) задолженность по отложенному налогу, в отчете о прибылях и убытках - доход (расход) по отложенному налогу. Следствием расхождений в толковании одноименных финансовых показателей является снижение прозрачности бухгалтерских данных.

3. Раздел 1 отчета о совокупной прибыли предусматривает отражение убытков от прекращенной деятельности. Согласно IFRS 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" под прекращенной деятельностью понимают компонент (часть) организации (например, операционный сегмент, дочернюю компанию), который выбыл либо квалифицирован в качестве активов, предназначенных для продажи. В ПБУ 4/99 не предусмотрено отражение в отчете о прибылях и убытках аналогичного показателя. Однако в соответствии с ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также суммы начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности, рекомендуется раскрывать либо в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, либо в отчете о прибылях и убытках. Понятие прекращенной деятельности в международных и российских правилах трактуется тождественно.

В составе доходов и расходов разд. 1 отчета о совокупном доходе выделяются:

- доходы и расходы от обычных (основных) видов деятельности - выручка от продажи, себестоимость продаж, коммерческие и управленческие расходы; в результате осуществления обычных видов деятельности организация получает прибыль (убыток) от продажи;

- прочие доходы и расходы - не связанные с типичными для организации хозяйственными операциями; из состава прочих доходов и расходов в отдельные статьи выделяются доходы, обусловленные инвестиционной деятельностью организации, а также расходы, связанные с привлечением заемных средств (расходы на финансирование).

Сумма прибыли (убытка) от продаж и финансового результата от нетипичных операций представляет собой прибыль (убыток) до налогообложения. Корректировка суммы прибыли (убытка) до налогообложения на сумму расходов в отношении текущего и отложенного налога на прибыль позволяет определить сумму прибыли (убытка) за период от продолжающейся деятельности. Прибыль (убыток) за период от продолжающейся деятельности за вычетом убытков от прекращенных операций является прибылью (убытком) за период.

В отчете о прибылях и убытках, составленном по характеру расходов, последние отражаются в соответствии с их целевым назначением, т.е. по элементам:

- сырье и материалы (raw materials and consumables used) - сырье, производственные и вспомогательные материалы, топливо, чистящие и смазочные средства, лабораторные и конторские материалы, запасные части и строительные материалы, израсходованные на производственные и непроизводственные нужды; расходы на промышленные работы и услуги со стороны, на приобретение электрической, тепловой и иной энергии и т.п.;

- оплата труда (employee benefits expense) - расходы на оплату труда и иные виды вознаграждений за выполненную работу работников основного производства, общепроизводственного, общехозяйственного назначения, работников сбыта, включая комиссионные, премиальные и сверхурочные, отчисления на социальное, пенсионное и медицинское обеспечение, установленное законодательством;

- амортизация (depreciation and amortisation expense) - погашение стоимости материальных и нематериальных долгосрочных активов.

Кроме того, в отчете отражаются:

- изменение сальдо готовой продукции (changes in inventories of finished goods) - разница между конечным и начальным остатком готовой продукции организации на складе (данные отчета о финансовом положении);

- изменение сальдо незавершенного производства (changes in inventories of work in progress) - разница между конечным и начальным остатком незавершенного производства организации (данные отчета о финансовом положении).

В табл. 2 приведен пример формирования разд. 1 отчета о совокупном доходе организации за 2008 г. способами, предусмотренными в международных стандартах финансовой отчетности. Допустим, что организация производит один вид готовой продукции, общепроизводственные расходы отсутствуют. Аналитический учет по счетам 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" ведется по видам затрат, месту возникновения затрат, статьям расходов (цифры условные).

Таблица 2

Выдержка из журнала хозяйственных операций организации за 2008 г.

N
п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция
счетов

Сумма,
д. е.

Дебет

Кредит

1

Списаны материалы на нужды производства

20-1

10

350

2

Начислена заработная плата работникам
производственного назначения

20-2

70

250

3

Начислен единый социальный налог (ЕСН)
на заработную плату работников
производственного назначения (26%)

20-3

69

65

4

Начислена амортизация по объектам
основных средств производственного
назначения

20-4

02

50

5

Списаны материалы на общехозяйственные
нужды

26-1

10

20

6

Начислена заработная плата работникам
управления

26-2

70

50

7

Начислен ЕСН на заработную плату
работников управления (26%)

26-3

69

13

8

Начислена амортизация по объектам
основных средств общехозяйственного
назначения

26-4

02

40

9

Выпущена готовая продукция по
фактической себестоимости

43

20-1, 2,
3, 4

562 (270 +
200 + 52 +
40)

10

Начислена заработная плата работникам
сбыта

44-1

70

15

11

Начислен ЕСН на заработную плату
работников сбыта (26%)

44-2

69

3,9

12

Начислена амортизация по объектам
основных средств, используемым при
продаже готовой продукции

44-3

02

10

13

Отражена выручка от продажи готовой
продукции

62

90-1

800

14

Списана фактическая производственная
себестоимость проданной готовой
продукции

90-2

43

300

15

Начислен НДС с выручки от
продажи готовой продукции (18%)

90-3

68

122

16

Списаны коммерческие расходы

90-2

44-1, 2,
3

28,9 (15 +
3,9 + 10)

17

Списаны общехозяйственные расходы

90-2

26-1, 2,
3, 4

123 (20 +
50 + 13 +
40)

18

Списан финансовый результат от продажи
готовой продукции

90-9

99

226,1

Для подготовки разд. 1 отчета о совокупном доходе по характеру расходов требуется информация об остатках материально-производственных запасов (незавершенного производства и готовой продукции) на начало и конец отчетного периода. С этой целью необходимо использовать оборотно-сальдовую ведомость (табл. 3).

Таблица 3

Выдержка из оборотно-сальдовой ведомости организации за 2008 г., д. е.

N
п/п

Счета
бухгалтерского
учета

Сальдо на
начало

Обороты

Сальдо на конец
года

дебет

кредит

дебет

кредит

дебет

кредит

1

2

3

4

5

6

7

8

1

02

 

80

 

100

 

180

2

10

500

 

 

370

130

 

3

20

100

 

715

562

253

 

3.1

20-1

50

 

350

270

130

 

3.2

20-2

20

 

250

200

70

 

3.3

20-3

5,2

 

65

52

18,2

 

3.4

20-4

24,8

 

50

40

34,8

 

4

26

 

 

123

123

 

 

4.1

26-1

 

 

20

20

 

 

4.2

26-2

 

 

50

50

 

 

4.3

26-3

 

 

13

13

 

 

4.4

26-4

 

 

40

40

 

 

5

43

200

 

562

300

462

 

6

44

 

 

28,9

28,9

 

 

6.1

44-1

 

 

15

15

 

 

6.2

44-2

 

 

3,9

3,9

 

 

6.3

44-3

 

 

10

10

 

 

7

62

 

 

800

 

800

 

8

68

 

 

 

122

 

122

9

69

 

 

 

81,9

 

81,9

10

70

 

 

 

315

 

315

11

90

 

 

 

 

 

 

11.1

90-1

 

 

 

800

 

800

11.2

90-2

 

 

451,9

 

451,9

 

11.3

90-3

 

 

122

 

122

 

11.4

90-9

 

 

226,1

 

226,1

 

12

99

 

 

 

226,1

 

226,1

Чтобы определить сумму выручки, отражаемую в разд. 1 отчета о совокупном доходе, необходимо доход по основному виду деятельности (оборот по кредиту 90-1 "Выручка") очистить от косвенных налогов - НДС и акцизов. В нашем примере величина НДС составляет 122 д. е. (табл. 4, хозяйственная операция 15), следовательно, выручка, отражаемая в разд. 1 отчета о совокупном доходе, равна 678 д. е. (800 - 122).

Себестоимость продаж в отчете представляет собой фактическую производственную себестоимость проданного продукта труда без учета коммерческих и общехозяйственных расходов (дебет 90-2 "Себестоимость продаж", кредит 43 "Готовая продукция"). Исходя из содержания табл. 4 (хозяйственная операция 14) сумма себестоимости продаж в отчете составляет 300 д. е.

Коммерческие расходы в разд. 1 отчета о совокупном доходе составляют сумму расходов на продажу продукта труда. В нашем примере к ним относятся заработная плата работников сбыта, отчисления на пенсионное, медицинское и социальное обеспечение, амортизация внеоборотных активов, используемых при продаже (оборот по кредиту 44). Сумма коммерческих расходов равна 15 + 3,9 + 10 = 28,9 д. е. (табл. 4, хозяйственная операция 16).

В составе управленческих расходов выделяются расходы общехозяйственного назначения: заработная плата работников управления, расходы канцелярские, на обслуживание объектов основных средств общехозяйственного назначения и др. (оборот по кредиту 26). Сумма управленческих расходов равна 20 + 50 + 13 + 40 = 123 д. е. (табл. 4, хозяйственная операция 17).

Отчет о прибылях и убытках по функциям представлен в табл. 4.

Таблица 4

Отчет о прибылях и убытках по функциям

N
п/п

Показатель

Сумма, д. е.

Расчет

1

Выручка

678

800 - 122

2

Себестоимость продаж

(300)

 

3

Валовая прибыль

378

678 - 300

3

Коммерческие расходы

(28,9)

 

4

Управленческие расходы

(123)

 

5

Прибыль (убыток) от продаж

226,1

300 - 28, 9 - 123

При составлении отчета о прибылях и убытках по характеру расходов используется более детальная информация по их основным элементам:

- материальные затраты (оборот по кредиту 10 "Материалы"; оборотно-сальдовая ведомость, п. 2);

- заработная плата (оборот по кредиту 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"; оборотно-сальдовая ведомость, п. 10);

- отчисления на социальные нужды (оборот по кредиту 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению, субсчет "Расчеты с государственными внебюджетными фондами"; оборотно-сальдовая ведомость, п. 9);

- амортизация (оборот по кредиту 02 "Амортизация объектов основных средств", оборотно-сальдовая ведомость, п. 1).

Суммы перечисленных элементов затрат подлежат корректировке на изменение остатков материально-производственных запасов.

Первая корректировка - на изменение остатка готовой продукции. Сальдо готовой продукции на конец периода увеличилось по сравнению с аналогичным сальдо на начало отчетного периода на 262 тыс. руб. (оборотно-сальдовая ведомость, п. 5; счет 43), что свидетельствует о превышении производства продукта труда над его продажей. Следовательно, данную сумму необходимо вычесть из производственной себестоимости готовой продукции в разд. 1 отчета о совокупном доходе по характеру расходов.

Изменение сальдо незавершенного производства также положительное (увеличение остатка на 153 тыс. руб. (оборотно-сальдовая ведомость, п. 3; счет 20)), что определяет необходимость второй корректировки (аналогично описанной).

Отчет о прибылях и убытках по характеру расходов представлен в табл. 5.

Таблица 5

Отчет о прибылях и убытках по характеру расходов

N
п/п

Показатель

Сумма, д. е.

Расчет

1

Выручка

678

800 - 122

2

Сырье и материалы (raw
materials and consumables
used)

(370)

350 + 20

3

Заработная плата и иные виды
вознаграждений за выполненную
работу (employee benefits
expense)

(315)

250 + 50 + 15

4

Отчисления на пенсионное,
социальное и медицинское
обеспечение работников
(unified social tax)

(81,9)

65 + 13 + 3,9

5

Амортизация

(100)

50 + 40 + 10

6

Изменение сальдо готовой
продукции

262

462 - 200

7

Изменение сальдо
незавершенного производства

153

253 - 100

8

Прибыль (убыток) от продаж

226,1

678 - (370 + 315 +
81,9 + 100 - 262 - 153)

Естественно, что финансовый результат от обычных видов деятельности (прибыль от продаж), рассчитанный альтернативными способами, составляет то же значение.

В заключение отметим, что сравнение содержания и методик формирования отчета о финансовых результатах, составленного по международным и российским правилам, позволяет сделать следующие выводы:

- в ПБУ 4/99 не предусматривается отражения в отчете о прибылях и убытках компонентов прочей совокупной прибыли, отличной от чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период, что делает ее менее информативной, сокращает возможности заинтересованных пользователей в принятии необходимых экономических решений;

- в основу российского отчета о прибылях и убытках положена классификация расходов по функциям, тогда как международные стандарты бухгалтерского учета предоставляют возможность использования альтернативной классификации - по характеру расходов; показатели, аналогичные представляемым в международном отчете о прибылях и убытках по характеру расходов, представлены в российской финансовой (бухгалтерской) отчетности в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

- в целом структура и содержание российской финансовой (бухгалтерской) отчетности по форме N 2 совпадает с разд. 1 международного отчета о совокупном доходе, составленным по функциям расходов.





Статьи по теме: