Главная - Статьи

Основные средства в бухгалтерской и налоговой учетной политике

 

Основные средства в бухгалтерской учетной политике, в том числе момент учета, срок и первоначальная стоимость

 

В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства каждая российская компания обязана вести бухгалтерский учет. Организовать грамотное ведение этого учета невозможно без такого внутреннего нормативного документа, как учетная политика организации. Ведь именно в нем фирма закрепляет используемую ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета по всем объектам учета, в том числе и по такому виду имущества, как основные средства организации (далее - ОС). Так как нормы бухгалтерского учета в части ОС предоставляют организациям определенную свободу, то естественно, что некоторые моменты бухгалтерского учета основных средств должны стать элементом бухгалтерской учетной политики.

При формировании раздела учетной политики на 2010 г. в части учета основных средств в первую очередь организации следует привести критерии отнесения имущества в состав указанных внеоборотных активов.

Напомним читателям, что основным нормативным документом, в соответствии с которым организации ведут бухгалтерский учет основных средств, выступает Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Причем нормы указанного бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания по учету ОС), а также Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15.

В соответствии с указанными нормативными документами актив принимается организацией к бухгалтерскому учету, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Заметим, что указанная нормативная база по бухгалтерскому учету ОС применяется не только коммерческими компаниями, но и некоммерческими фирмами, а также унитарными предприятиями. Это следует из п. 1 ПБУ 6/01, а также из п. 1 Методических указаний по учету ОС.

В силу этого п. 4 ПБУ 6/01 определено, что некоммерческие фирмы вправе принимать объект к бухгалтерскому учету в качестве ОС при одновременном выполнении следующих трех условий:

- объект предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей некоммерческой организации, определенных ее уставом, для ее управленческих нужд или же в предпринимательской деятельности, ведение которой для некоммерческих организаций не запрещено законодательством Российской Федерации.

- объект предназначен для использования в течение длительного времени;

- некоммерческая организация не предполагает перепродажу данного объекта.

Обратите внимание! В бухгалтерском учете под сроком полезного использования ОС понимается период времени, в течение которого использование объекта основных средств способно приносить экономическую выгоду (доходы) компании. В то же время для отдельных групп ОС срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Заметим, что в отличие от налогового учета бухгалтерский учет ОС не содержит стоимостного критерия отнесения имущества к объектам ОС. В то же время из п. 5 ПБУ 6/01 вытекает, что организация в своей учетной политике может установить такой стоимостной критерий. Если лимит стоимости актива, закрепленный в учетной политике организации, не превышает 20 000 руб. за единицу, то материальные ценности, удовлетворяющие условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, могут отражаться организацией в составе материально-производственных запасов. Правда, использование данного права в обязательном порядке закрепляется в бухгалтерской учетной политике. Здесь же прописывается порядок обеспечения сохранности указанных малоценных ОС и определяется контроль над их движением. Кроме того, в учетной политике следует отразить порядок документального оформления операций с малоценными ОС, фактически признаваемыми материально-производственными запасами (далее - МПЗ). Для этих целей организация может использовать:

- унифицированные формы первичной учетной документации для учета МПЗ;

- унифицированные формы первичной учетной документации для учета ОС;

- самостоятельно разработанные формы документов, в том числе карточки индивидуального учета малоценных ОС.

Обратите внимание, что при использовании права, предоставленного фирме п. 5 ПБУ 6/01, в учетной политике организации следует отметить, что малоценные ОС списываются в производство в соответствии с правилами бухгалтерского стандарта "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01". При этом, по мнению автора, при списании их в производство должен использоваться метод оценки по себестоимости каждой единицы с учетом всех расходов, связанных с их приобретением.

Как следует из п. 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект.

Причем согласно ПБУ 6/01 организация может признавать инвентарным объектом:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.

Избранный организацией вариант определения инвентарного объекта ОС закрепляется в учетной политике.

Не исключено, что объект ОС может состоять и из нескольких частей. Если сроки использования составных частей объекта одинаковы или не имеют существенного различия, то организация обязана учитывать такое имущество в качестве единого инвентарного объекта, на это указывает Минфин России в своем Письме от 20 января 2009 г. N 03-05-05-01/06.

Если же сроки полезного использования частей объекта ОС имеют существенные различия, то организация вправе учитывать каждую составную часть объекта ОС как самостоятельный инвентарный объект, такую возможность предоставляет п. 6 ПБУ 6/01. Чтобы этим воспользоваться, фирма должна установить свой уровень существенности и закрепить его в своей учетной политике. В силу того, что в ПБУ 6/01 уровень существенности не закреплен, фирма вправе установить его самостоятельно. Так, например, в своем внутреннем нормативном документе организация может закрепить положение о том, что различие в сроках составных частей признается существенным, если оно составляет более года или составные части относятся к разным амортизационным группам.

Напомним, что в налоговом учете сроки полезного использования такого вида амортизируемого имущества, как основные средства, определяются с учетом Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация ОС). Несмотря на то что Классификация ОС предназначена для целей налогового учета, согласно п. 1 указанного Постановления она может применяться и для целей бухгалтерского учета.

Кроме того, можно воспользоваться и общим правилом, вытекающим из п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", согласно которым граница показателя существенности составляет 5 процентов.

Пунктом 7 ПБУ 6/01 закреплено положение о том, что ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой определен п. п. 8 - 12 ПБУ 6/01. Причем первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление ОС. Суммы возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в первоначальную стоимость ОС не включаются.

Пункт 8 ПБУ 6/01 к фактическим затратам организации на приобретение, сооружение и изготовление ОС относит:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги и государственную пошлину, уплачиваемые в связи с приобретением объектов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Обратите внимание! Общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются организацией в первоначальной стоимости ОС только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. по делу N А19-1020/09.

Заметьте, что из буквального прочтения норм бухгалтерского стандарта следует, что организация при формировании первоначальной стоимости ОС не может учесть суммы вознаграждений, уплачиваемых индивидуальным предпринимателям (посредникам, информаторам, подрядчикам или консультантам).

Чтобы этого избежать, в бухгалтерской учетной политике следует закрепить положение о том, что суммы, уплаченные коммерсантам, как и суммы, уплаченные организациям, включаются в первоначальную стоимость ОС. Ведь перечень фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость ОС, не является исчерпывающим, следовательно, у организации есть возможность включать такие затраты, связанные с приобретением ОС, в состав их первоначальной стоимости.

ОС могут приобретаться не только за плату, они могут вноситься и в уставный капитал компании. В этом случае, по общему правилу, первоначальной стоимостью ОС признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Имейте в виду, что специалисты Минфина России в своем Письме от 13 февраля 2009 г. N 03-05-05-01/10 указывают на то, что первоначальная стоимость ОС, вносимого в уставный капитал компании и подлежащего независимой оценке, не может быть менее величины оценки объекта, произведенной независимым оценщиком.

Отметим, что арбитры по данному вопросу не имеют единого мнения. Так, из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2007 г. N Ф08-5732/2007 по делу N А53-18050/2006-С1-52 вытекает, что организация вправе принять ОС к учету по стоимости, меньшей стоимости вклада, определенной независимым оценщиком. В то же время Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем Информационном письме от 30 мая 2005 г. N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком" придерживается иной позиции. Так как по данному вопросу нет единой точки зрения, то организация вправе решить самостоятельно, каким образом она будет формировать "бухгалтерскую" первоначальную стоимость ОС, внесенных в уставный капитал компании. Предупреждаем, что игнорирование мнения Минфина России может привести организацию к судебным издержкам. В то же время если фирма готова отстаивать свою правоту в суде, то рекомендуем порядок формирования первоначальной стоимости ОС, вносимых в уставный капитал, отличный от мнения Минфина России, прямо закрепить в своей учетной политике.

Пунктом 10 ПБУ 6/01 установлено, что при безвозмездном получении ОС первоначальная стоимость основного средства определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия его к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Причем в данном случае организации следует знать, что рыночная цена такого имущества должна быть официально подтверждена.

Методические указания по учету ОС для этих целей предлагают использовать:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов ОС.

Если организация получает ОС по договору, оплата по которому предусмотрена неденежными средствами, то первоначальная стоимость такого ОС формируется в соответствии с нормами п. 11 ПБУ 6/01.

Если организация в качестве основных средств использует свою товарную продукцию, то, как следует из п. 26 Методических указаний по учету ОС, первоначальная стоимость ОС определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Обратите внимание! Независимо от формы поступления ОС в организацию первоначальная стоимость ОС формируется с учетом положений п. 8 ПБУ 6/01, то есть с учетом затрат на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Имейте в виду, что первоначальная стоимость ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в дальнейшем не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и самим ПБУ 6/01. Указанным бухгалтерским стандартом определено, что изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

В учетной политике организации следует предусмотреть, какими первичными документами организация будет подтверждать проведение указанных операций. Отметим, что особую значимость документальное оформление имеет при проведении модернизации, которая, как правило, оформляется теми же первичными документами, что и ремонтные работы ОС. Пожалуй, единственным исключением является оформление дефектной ведомости, так как проведение модернизации связано не с устранением неисправности ОС, а с улучшением его технико-экономических показателей.

Обратите внимание! Изменение первоначальной стоимости ОС производится и при частичной ликвидации ОС. В то же время порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта ОС законодательно не установлен. Поэтому в своей учетной политике организация вправе закрепить свой порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта ОС, а также привести состав первичных документов, которыми фирма будет руководствоваться для проведения расчетов. Так, в части объектов недвижимости, организация в своем внутреннем нормативном документе может закрепить положение о том, что стоимость ликвидируемой части объекта определяется путем нахождения удельного веса ликвидируемой части здания в общей площади здания. Именно такой вариант предлагают использовать финансисты в своем Письме от 27 августа 2008 г. N 03-03-06/1/479. В отношении иного имущества для этих целей могут использоваться либо данные первичных учетных документов либо независимая оценка ликвидируемой части объекта.

Как сказано в п. 27 ПБУ 6/01, затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

Заметьте, что в бухгалтерском учете, в отличие от учета налогового, первоначальная стоимость основных средств может изменяться и в результате переоценки ОС.

Как сказано в Методических указаниях по учету ОС, переоценка объектов основных средств осуществляется с целью определения реальной стоимости ОС путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 организация самостоятельно принимает решение о переоценке ОС и закрепляет свое решение в своей учетной политике. Напоминаем, что переоценка ОС производится не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по группам однородных объектов ОС.

Если фирма намерена проводить переоценку, то в учетной политике следует отразить порядок формирования и отражения следующей информации в отношении ОС, подвергшихся переоценке:

- использованный способ переоценки и дата ее проведения;

- остаток прироста стоимости от переоценки;

- факт привлечения независимого оценщика;

- балансовая стоимость по каждой группе ОС, учтенных в финансовой отчетности по их фактической стоимости;

- иные необходимые данные.

Теперь что касается момента принятия ОС к учету. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 9 июня 2009 г. N 03-05-05-01/31, объект принимается на учет в качестве ОС, если он отвечает условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, и он приведен в состояние пригодное для использования. При этом не имеет значения факт его фактической эксплуатации. Аналогичная точка зрения прослеживается и в судебных решениях. Так, например, к такому же выводу пришли и арбитры в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июня 2009 г. N А33-11961/08-Ф02-2387/09 по делу N А33-11961/08.

Отдельно в учетной политике следует закрепить положение о том, когда принимаются к учету объекты ОС, требующие государственной регистрации, например построенные объекты недвижимости.

До того момента, пока на данный объект право собственности не зарегистрировано, у организации нет права учитывать данный объект на балансе в качестве ОС (нарушается принцип имущественной обособленности).

В то же время п. 52 Методических указаний по учету ОС определено, что допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. После государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Иначе говоря, в данном случае у организации существует два варианта - признавать такие объекты недвижимости в качестве объектов ОС до факта государственной регистрации или нет. Избранный вариант учета фирма должна закрепить в своей учетной политике. Отметим, что если организация строила какой-то объект для себя и начала его эксплуатировать до того, как право собственности на него зарегистрировано, то, по мнению автора, наиболее безопасным с точки зрения налоговых рисков (налог на имущество рассчитывается по данным налогового учета) представляется вариант, предложенный Методическими указаниями по учету ОС.

По общему правилу, вытекающему из п. 17 ПБУ 6/01, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

В то же время в бухгалтерском учете имеются категории ОС, по которым амортизация не начисляется.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 к категории ОС, не подлежащих амортизации, относятся:

- используемые для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объекты ОС, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- земельные участки;

- объекты природопользования;

- объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и другие.

Если у организации имеются подобные объекты ОС, то в данном разделе учетной политики следует привести их перечень, а также определить порядок его периодического уточнения и указать лицо, ответственное за его уточнение.

Обратите внимание! По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется, на это прямо указано в п. 17 ПБУ 6/01, кроме того, такие же разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 12 ноября 2008 г. N 07-05-06/226. По ним, аналогично порядку начисления амортизации линейным способом, начисляется износ, информация по которому обобщается на забалансовом счете некоммерческой фирмы.

Амортизация по объектам ОС начисляется в течение всего срока полезного использования объекта, который определяется организацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету, на это указано в п. 20 ПБУ 6/01.

Причем определение срока полезного использования ОС производится компанией самостоятельно исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Обратите внимание! Срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете может изменяться лишь по причине реконструкции ОС или модернизации. На это указывает п. 20 ПБУ 6/01, аналогичная норма предусмотрена и в п. 60 Методических указаний по учету ОС.

Причем из буквального прочтения указанных норм вытекает, что пересмотр срока полезного использования ОС в указанных случаях не является обязанностью компании, а является ее правом. Учитывая это, в учетной политике следует указать, будет организация пересматривать сроки полезного использования модернизированных или реконструированных объектов или нет.

Помимо этого нужно привести и порядок дальнейшего начисления амортизации ОС после реконструкции или модернизации. Как следует из п. 60 Методических указаний по учету ОС, начисление амортизации после реконструкции или модернизации объекта ОС следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения или без него).

Особо следует обратить внимание на продление срока в случае модернизации полностью самортизированных ОС. В данном случае организация просто обязана увеличить срок полезного использования объекта. Судите сами. Остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю, и срок его полезного использования истек полностью. Но в результате модернизации организация увеличивает первоначальную стоимость объекта, следовательно, его остаточная стоимость увеличится. Чтобы иметь возможность погасить расходы на модернизацию организации необходимо установить новый срок полезного использования, ведь иначе начисление амортизационных сумм невозможно.

Практика показывает, что организация может столкнуться с необходимостью изменения срока полезного использования объекта и в иных случаях, отличных от реконструкции или модернизации. Такая ситуация может возникнуть, например, в случае изменений условий эксплуатации объекта ОС - повышение сменности или иных подобных факторов.

Заметим, что нормы бухгалтерского законодательства не содержат запрета на такие действия, более того, если это связано с формированием полной и достоверной информации о деятельности компании и ее имущественном положении, то фирма обязана пересмотреть срок полезного использования такого объекта. Однако в силу того, что напрямую это не предусмотрено бухгалтерским законодательством, рекомендуем возможность такого пересмотра сроков и его порядок закрепить в своей учетной политике.

Следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете возможно приостановление начисления амортизационных сумм. Как следует из п. 23 ПБУ 6/01, такое возможно:

- в случае перевода ОС по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;

- в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Учитывая это, в данном разделе учетной политики следует предусмотреть состав документов, которыми организация будет подтверждать факт приостановления начисления амортизации. Это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ фирмы.

Начисление амортизационных сумм по ОС в бухгалтерском учете может производиться любым из способов, предусмотренных в п. 19 ПБУ 6/01, а именно:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Имейте в виду, что право выбора способа начисления амортизации по ОС дается фирме один раз, в дальнейшем он не может быть изменен, запрет на такие действия установлен в п. 18 ПБУ 6/01.

Правда, организация в своей учетной политике может прописать положение о том, что по каждой группе однородных объектов ОС предусматривается свой способ начисления амортизации.

Избранный способ начисления амортизации закрепляется в учетной политике. При этом следует иметь в виду, что независимо от того, какой способ начисления амортизации применяется компанией, в течение года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации. На это указано и в п. 19 ПБУ 6/01, и в п. 55 Методических указаний по учету ОС.

 

Основные средства в налоговой политике, в том числе момент учета, срок и первоначальная стоимость

 

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлен довольно подробный порядок ведения налогового учета основных средств. Вместе с тем некоторые нормы гл. 25 НК РФ в части учета указанного вида имущества предоставляют налогоплательщику либо возможность выбора, либо вообще не содержат определенного порядка учета и обязывают налогоплательщика использовать свой вариант. Это, в свою очередь, означает, что порядок учета основных средств должен стать элементом налоговой политики для целей налогообложения (далее - налоговая политика).

Как установлено п. 1 ст. 257 НК РФ, в налоговом учете под основными средствами понимаются средства труда, используемые налогоплательщиком для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Причем в отличие от правил бухгалтерского законодательства налоговый учет содержит стоимостный критерий отнесения имущества в состав основных средств - таковым в налоговом учете признается только имущество, первоначальная стоимость которого превышает 20 000 руб.

Малоценное имущество, стоимость которого не превышает указанный лимит, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, на это указывает п. 1 ст. 254 НК РФ.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства (далее - ОС) определяется как сумма расходов организации на его:

- приобретение (сооружение, изготовление);

- доставку;

- доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Причем по общему правилу сумма возмещаемых налогов (НДС и акцизов) в первоначальную стоимость ОС не включается.

Вместе с тем анализ гл. 25 НК РФ позволяет отметить, что не все расходы организации, связанные с приобретением основного средства, могут включаться в его первоначальную стоимость.

В качестве примера можно привести такой вид расходов, как проценты по заемным обязательствам налогоплательщика, взятым на приобретение ОС.

Судите сами.

С одной стороны, кредит (заем) целевой - взят непосредственно под приобретение основного средства, значит связь процентов с приобретением ОС налицо, и, следовательно, налогоплательщик должен включить их в первоначальную стоимость ОС.

Вместе с тем гл. 25 НК РФ относит такие расходы в состав внереализационных расходов, на что указывает ст. 265 НК РФ, то есть в части таких расходов предусмотрены специальные правила учета. Следовательно, на основании указанной нормы компания может включить данные расходы в состав внереализационных расходов.

Пунктом 4 ст. 252 НК РФ определено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Отметим, что Минфин России настаивает на том, что суммы начисленных процентов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ должны учитываться налогоплательщиком в составе прочих внереализационных расходов, причем с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ. В частности, такое мнение изложено в Письмах от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/541, от 14 октября 2008 г. N 03-03-06/1/577 и в других. Солидарны с Минфином России и столичные чиновники, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 16 февраля 2007 г. N 20-12/014641. Соглашаются с таким подходом и суды, на что указывает Постановление ФАС Московского округа от 20 августа 2009 г. N КА-А40/6713-09 по делу N А40-81169/08-35-358.

С одной стороны, такая точка зрения контролирующих органов выгодна для организации, ведь она сразу может включить сумму начисленных процентов за пользование чужими средствами в состав налогооблагаемых расходов, ведь при включении процентов в первоначальную стоимость ОС они будут списываться в течение длительного времени через механизм амортизации.

С другой стороны, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ обязывает налогоплательщика нормировать проценты по долговым обязательствам, включаемые в состав внереализационных расходов. А вот в ст. 257 НК РФ ничего не говорится о том, что расходы, связанные с приобретением ОС, включаются в первоначальную стоимость ОС с учетом норм. Исходя из чего можно предположить, что в первоначальной стоимости ОС суммы процентов могут быть учтены в полном объеме.

Причем в качестве расходов, которые с равными основаниями могут включаться в первоначальную стоимость ОС или учитываться в составе иных расходов, могут выступать:

- таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе имущества в Российскую Федерацию, или государственная пошлина, уплачиваемая за регистрацию права собственности (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- оплата юридических, информационных, консультационных услуг или оплата услуг нотариуса (пп. 14, 15, 16 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- оплата услуг посредников (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ) и некоторые иные расходы.

Исходя из вышеизложенного компания должна решить сама, как она будет формировать первоначальную стоимость ОС, и закрепить в налоговой политике свой состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС.

Тут же необходимо привести состав налоговых регистров с указанием ответственных за их составление, в которых будет отражаться информация о первоначальной стоимости ОС. Как правило, для этих целей используются следующие налоговые регистры:

- регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

- регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета";

- регистр информации об объекте основных средств.

Обратите внимание! Чтобы сократить количество возможных претензий при проверках, организации следует учитывать порядок формирования "бухгалтерской" первоначальной стоимости ОС, а также официальное мнение контролирующих органов в части тех или иных расходов.

Так, в Письме Минфина России от 22 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/286 сказано, что таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации лизингового имущества, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного имущества. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию России для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

По мнению финансистов, изложенному в Письме от 19 мая 2009 г. N 03-05-05-01/26, государственная пошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимости включается в первоначальную стоимость объекта. В то же время в Письме Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/42 сказано, что сумма государственной пошлины, уплачиваемой при государственной регистрации объекта недвижимости, должна учитываться в составе прочих расходов.

В Письме Минфина России от 1 июня 2007 г. N 03-03-06/2/101 специалисты настаивают на включении государственной пошлины, уплачиваемой за регистрацию транспорта в ГИБДД, в первоначальную стоимость ОС. В то же время судебные инстанции признают государственную пошлину самостоятельным видом расхода, не увеличивающим первоначальную стоимость объекта. В частности, такой вывод содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 25 ноября 2008 г. N Ф09-8694/08-С3 по делу N А07-18611/07.

Заметим, что сегодня Минфин России не возражает по поводу того, что первоначальную стоимость ОС не увеличивают даже расходы за присоединение объектов к действующим коммунальным сетям. На это указывают Письма Минфина от 25 мая 2009 г. N 03-03-06/1/342, от 8 мая 2009 г. N 03-03-06/1/316. Хотя еще совсем недавно специалисты финансового ведомства считали совершенно иначе, о чем говорит, например, Письмо от 12 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/623.

Кроме того, в данном разделе налоговой политики следует отметить положение о том, как организация будет подтверждать информацию о ценах в случае безвозмездного получения ОС. Ведь, как следует из гл. 25 НК РФ, первоначальная стоимость таких ОС определяется рыночными ценами, но ниже остаточной стоимости ОС по данным налогового учета передающей стороны. Причем в п. 8 ст. 250 НК РФ сказано, что организация-получатель такого имущества должна документально или путем проведения независимой оценки подтвердить информацию о ценах.

Обращаем Ваше внимание на то, что производственные организации, использующие в качестве ОС свою товарную продукцию, устанавливают их первоначальную стоимость исходя из стоимости готовой продукции, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ. Если готовая продукция фирмы является подакцизным товаром, то ее стоимость необходимо увеличить на сумму акциза. Такое правило определения первоначальной стоимости ОС вытекает из абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 257 НК РФ определено, что в налоговом учете первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Обратите внимание! Сегодня Минфин России позволяет расходы на модернизацию малоценных основных средств (стоимость которых не превышает 20 000 руб.) списывать в состав расходов, учитываемых при налогообложении единовременно. На это в частности указано в Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/74.

Вместе с тем на местах фискалы довольно часто настаивают на том, что малоценные модернизированные объекты, стоимость которых превысила 20 000 руб., должны учитываться в составе амортизируемого имущества.

Чтобы обезопасить себя, рекомендуем в налоговой политике предусмотреть порядок учета расходов на модернизацию в части малоценных объектов.

Затем в налоговой политике нужно привести критерии отнесения ОС в состав амортизируемого имущества.

В силу п. 1 ст. 256 НК РФ основное средство признается амортизируемым при одновременном выполнении следующих условий:

- основное средство находится в собственности организации (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

- срок полезного использования основного средства превышает 12 месяцев;

- первоначальная стоимость основного средства превышает 20 000 руб.;

- основное средство используется в деятельности, направленной на получение дохода.

Напомним, что в налоговом учете под сроком полезного использования ОС признается период, в течение которого указанное имущество служит для выполнения целей деятельности компании. При этом он определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта ОС в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация ОС).

Заметим, что в гл. 25 НК РФ ничего не сказано, какими документами фирма должна подтвердить факт ввода в эксплуатацию основного средства. Как известно, в бухгалтерском учете объект ОС принимается на учет в момент, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, независимо от фактического ввода в эксплуатацию. На это же указывает Минфин России в своем Письме от 18 апреля 2007 г. N 03-05-06-01/33.

Более того, п. 52 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" допускает возможность принимать к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые.

Следовательно, объекты недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации, в случае их фактической эксплуатации признаются объектами налогообложения по налогу на имущество с месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. Согласны с этим и служители закона, на что указывает Определение ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. N 758/08 по делу N 8464/07.

Исходя из этого компании нужно в своей налоговой политике предусмотреть состав документов, которыми будет подтверждаться факт ввода ОС в эксплуатацию. Это может быть приказ или распоряжение руководителя организации или иной распорядительный документ фирмы.

На эту дату компания должна самостоятельно определить срок полезного использования в соответствии с указанной Классификацией ОС.

Указанная Классификация ОС, как известно, разделяет все ОС на десять групп, в каждую из которых входит имущество со сроком полезного использования:

- все недолговечное имущество (от 1 года до 2 лет включительно) - 1 группа;

- свыше 2 лет до 3 лет включительно - 2 группа;

- свыше 3 лет до 5 лет включительно - 3 группа;

- свыше 5 лет до 7 лет включительно - 4 группа;

- свыше 7 лет до 10 лет включительно - 5 группа;

- свыше 10 лет до 15 лет включительно - 6 группа;

- свыше 15 лет до 20 лет включительно - 7 группа;

- свыше 20 лет до 25 лет включительно - 8 группа;

- свыше 25 лет до 30 лет включительно - 9 группа;

- свыше 30 лет - 10 группа.

Если приобретенное организацией основное средство не указано ни в одной из амортизационных групп, то при установлении срока его полезного использования следует руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей, на это указывает п. 6 ст. 258 НК РФ.

Обращаем Ваше внимание на то, что если ОС представляет собой предмет лизинга, то в соответствующую амортизационную группу оно включается у той фирмы, у которой ОС учитывается по условиям договора лизинга.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством России, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента факта подачи документов на государственную регистрацию, причем такой факт должен быть подтвержден документально. Следовательно, в налоговой политике нужно указать порядок документального подтверждения факта передачи документов на государственную регистрацию.

Заметим, что п. 1 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право увеличивать срок полезного использования основного средства, в отношении которого производились реконструкция, модернизация или техническое перевооружение. Использование данной возможности в налоговом учете закрепляется в налоговой политике, при этом необходимо помнить, что увеличение срока полезного использования производится только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включен объект.

Обратите внимание! В отношении ОС, бывших в эксплуатации, налогоплательщик должен в налоговой политике указать, как он будет определять срок полезного использования таких ОС, а именно - с учетом уменьшения на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником или нет.

Затем в налоговой политике следует привести перечень объектов ОС, по которым амортизация не начисляется. К таковым относятся ОС, перечисленные в п. 2 ст. 256 НК РФ, кроме того, на основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются ОС:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Причем помимо самого перечня таких ОС в налоговой политике следует закрепить периодичность его уточнения. Производить уточнение данного перечня организация может ежемесячно или ежеквартально.

Кроме того, в налоговой политике необходимо утвердить состав документов, которым подтверждается перевод амортизируемого ОС в категорию исключаемых из состава амортизируемого имущества.

После чего в налоговой политике утверждается метод начисления амортизации по ОС. Отметим, что ст. 259 НК РФ позволяет амортизировать все ОС, принадлежащие компании, линейным или нелинейным методом. Исключение касается лишь зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, причем независимо от срока ввода их в эксплуатацию. По указанным видам амортизируемого имущества применяется исключительно линейный метод начисления амортизации.

Тут же следует закрепить положение о возможности смены метода начисления амортизации. Глава 25 НК РФ позволяет менять метод начисления амортизации, но только с начала очередного налогового периода. Причем переход с нелинейного метода на линейный метод может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. В части перехода с линейного метода на нелинейный метод временных ограничений гл. 25 НК РФ не устанавливает.

При использовании линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту отдельно. Ежемесячная сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта ОС на норму амортизации, определенную специально для этого объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования ОС, устанавливаемого налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с Классификацией ОС.

В случае использования нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) амортизируемого имущества. Для этого организация определяет суммарный баланс по каждой амортизационной группе и соответствующую норму амортизации. Амортизация нелинейным методом определяется по каждой группе путем умножения суммарного баланса на норму амортизации. Сумма начисленной амортизации ежемесячно уменьшает суммарный баланс амортизационной группы. Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., фирма получает возможность ликвидировать данную группу, а оставшийся суммарный баланс признается внереализационным расходом текущего периода.

В силу этого при использовании нелинейного метода в налоговой политике налогоплательщик должен закрепить возможность ликвидации суммарного баланса по достижении им величины менее 20 000 руб.

Если по истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы с сохранением ее суммарного баланса, то это также следует отметить в налоговой политике.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на амортизационную премию, если оно реализуется налогоплательщиком, то это положение нужно закрепить в своем нормативном документе. Так рекомендует поступать и Минфин России в своем Письме от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/2/94.

Причем в налоговой политике следует закрепить и сам процент амортизационной премии. Отметим, что сегодня налоговое законодательство допускает следующие размеры амортизационной премии:

- по ОС, входящим в первую - вторую, а также в восьмую - десятую амортизационные группы, - 10%;

- по ОС, входящим в третью - седьмую амортизационные группы, - 30%.

Обратите внимание! Если основное средство, по которому была применена амортизационная премия, реализуется ранее, чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, то амортизационная премия должна быть восстановлена.

Поэтому в налоговой политике следует предусмотреть, в каком периоде организация будет восстанавливать амортизационную премию. По мнению финансистов, изложенному в Письме от 21 мая 2009 г. N 03-03-06/1/336, это нужно сделать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.

Статья 259.3 НК РФ предоставляет компании право начислять амортизацию с использованием повышающих коэффициентов. Если это право используется, то применение повышающих коэффициентов следует закрепить в налоговой политике организации.

В случае использования нелинейного метода начисления амортизации налогоплательщик должен отметить, что основные средства, по которым используется коэффициент, объединяются в отдельную подгруппу, норма амортизации по которой определяется с помощью повышающего коэффициента, на это указывает п. 13 ст. 258 НК РФ.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик вправе установить к основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2.

Следует иметь в виду, что этот коэффициент применяется только при начислении амортизации в отношении указанных объектов. То есть в периоды, когда основные средства, используемые для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, исключены из состава амортизируемого имущества, амортизация по ним не начисляется, соответственно и специальный коэффициент применяться не может.

Обратите внимание! Этот коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам в случае использования нелинейного метода амортизации.

В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2 следующих категорий налогоплательщиков:

- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ специальный коэффициент, но не выше 3, организации вправе применять в отношении амортизируемых ОС - предметов лизинга. Причем этот коэффициент применяется теми налогоплательщиками, у которых ОС учитываются в соответствии с условиями договора лизинга, и только в отношении основных средств относящихся к четвертой - десятой амортизационным группам, то есть, в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 5 лет. При этом совершенно не имеет значения, какой метод начисления амортизации применяется - линейный или нелинейный. На это же указывает Минфин России в своем Письме от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/255.

Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, что установлено пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.

Для применения коэффициента налогоплательщики должны обеспечить раздельный учет сумм начисленной амортизации путем налогового учета амортизации либо пообъектно, либо по отдельным подгруппам. Какой способ учета сумм начисленной амортизации будет использовать организация, нужно указать в налоговой политике.

Если организация использует пониженные нормы начисления амортизации по основным средствам на основании п. 4 ст. 259.3 НК РФ, то это также нужно зафиксировать в налоговой политике налогоплательщика.

Напоминаем, что при реализации ОС, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемого ОС определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

В разделе налоговой политики, посвященном основным средствам, нужно указать порядок признания расходов на ремонт ОС. Так как налоговое законодательство предусматривает два варианта учета таких расходов - единовременное и равномерное (за счет созданного резерва), то в налоговой политике следует отметить избранный вариант учета. Такие же рекомендации дают и финансисты в своем Письме от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/351.

Кроме того, нелишне будет привести и состав документов, на основании которых фирма в налоговом учете будет признавать расходы на ремонт.





Статьи по теме: