Главная - Статьи

Что и как учитывать в составе основных средств (ОС) в бухгалтерском учете

 

Для того чтобы можно было признать актив основным средством (ОС), должны выполняться несколько условий. В частности, нужно удостовериться в том, что этот актив не предназначен для продажи и организация собирается его использовать больше 12 месяцев (Пункт 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Это важно не только для правильного ведения бухучета, но и для расчета налога на имущество, который НК РФ привязал к данным бухучета (Пункт 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ). А также для своевременного принятия к вычету "входного" НДС. Ведь одним из условий, необходимых для вычета, является принятие ОС к учету (Пункт 1 ст. 172 НК РФ), под которым контролирующие органы нередко понимают проводку по дебету счета 01 "Основные средства".
Давайте рассмотрим, что нужно учесть, чтобы не ошибиться, квалифицируя актив в качестве основного средства.

 

Определяем "бухучетный" срок полезного использования

 

Основным средством можно признать только тот актив, срок полезного использования которого больше (Подпункт "б" п. 4 ПБУ 6/01):
(или) 12 месяцев;
(или) обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (примером такого ОС может быть универсальная опалубка для возведения монолитных бетонных и железобетонных конструкций, если она предназначена для многократного использования).
Как определить срок полезного использования? Классификация основных средств (Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1; п. 1 ст. 258 НК РФ) для этого не годится. Хотя в Постановлении Правительства, которым она утверждена, и указано, что Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета (Пункт 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), ее предназначение - сориентировать, как долго нужно списывать стоимость ОС в расходы для целей налогообложения прибыли. Использовать срок, указанный в технической документации на объект, тоже неправильно. Техническая документация только дает ориентир, сколько актив может (должен) работать в принципе. При этом реальный срок, в течение которого ОС будет использоваться организацией и приносить ей экономические выгоды, ни Классификация, ни техническая документация угадать не могут (Пункты 4, 20 ПБУ 6/01).
К примеру, организация, занимающаяся нефтедобычей, построила временную автодорогу до нефтяной скважины. Дорогу сделали хорошую, хотя заранее было известно, что ее будут использовать только несколько месяцев (пока ведутся работы по бурению и рекультивации площадки). А потом проложат трубопровод и дорога станет не нужна. Следовательно, эта дорога не попадет в состав ОС для целей бухгалтерского учета, так как ее СПИ меньше 12 месяцев, а значит, одно из обязательных условий для признания ОС в бухучете не выполняется (Постановление ФАС ПО от 08.04.2011 по делу N А65-7118/2009). К сожалению, не у каждой организации есть своя нефтяная скважина, но принцип ясен.

Вывод
Определить конкретный период получения дохода от использования имущества может только сама организация. Вместе с тем если установленный вами СПИ основного средства будет существенно меньше обычного срока службы таких объектов, то не исключены споры с налоговыми органами о правильности его определения.

Вместе с тем определение срока полезного использования ОС не должно быть обязанностью бухгалтера. Этим должны заниматься технические специалисты. Именно они должны указать в акте о приеме-передаче основных средств по формам N N ОС-1, ОС-1а или ОС-1б (Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) СПИ поступившего объекта. А бухгалтер на основании этих данных решит, как отражать конкретное имущество в бухгалтерском учете.
Но не стоит забывать и о том, что СПИ - это оценочное значение (Пункт 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) и вряд ли возможно определить его раз и навсегда абсолютно правильно. И ситуация, когда СПИ придется пересматривать, абсолютно нормальна и не должна вас пугать.
Указание в п. 20 ПБУ 6/01 на то, что срок полезного использования ОС может быть пересмотрен только после проведения реконструкции или модернизации ОС, не может толковаться как ограничение для такого пересмотра. Таким образом, СПИ основного средства может быть пересмотрен, даже если его реконструкция или модернизация не проводилась (Пункты 3, 4 ПБУ 21/2008).

 

ОС или товар

 

Если актив изначально покупается для перепродажи, то, как известно каждому бухгалтеру, этот актив не ОС (Подпункт "в" п. 4 ПБУ 6/01), а товар (Пункт 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Но возможно, что вы, покупая объект, знаете, что какое-то время им попользуетесь, а потом перепродадите. К примеру, автосалон покупает автомобили для продажи. Но некоторые из них, до того как продаст, предоставляет для тест-драйва (пробных поездок потенциальных покупателей). И это вовсе не отменяет первоначального намерения продать эти автомобили. Такие объекты, естественно, не нужно ставить на учет как ОС. С этим соглашаются суды (Постановление ФАС ЗСО от 19.01.2009 N Ф04-8171/2008(18850-А70-40), Ф04-8171/2008(18852-А70-40)). А когда речь идет о том, что эти автомобили будут использоваться для тест-драйва меньше 6 месяцев, не против этого и Минфин (Письмо Минфина России от 07.11.2008 N 03-05-05-01/65).
При этом, естественно, у вас должны быть доказательства вашего намерения перепродать объект. К примеру, в случае с автомобилями организации помогли приказы руководителя, дилерский договор о реализации автомобилей, из которого следовало, что некоторые машины сначала используются как демонстрационный образец, а затем продаются.
В другом случае организации удалось доказать, что передача изготовленного ею катера потенциальному покупателю в пользование производилась исключительно для проведения опытно-ходовых испытаний и в рекламных целях. А полученная за это плата целиком пошла на покрытие расходов, связанных с испытаниями, то есть никакого дохода от передачи катера во временное пользование организация не получила. В подтверждение своих доводов организация представила лицензионный договор на право производства и продажи катеров, бизнес-проект их серийного производства, маркетинговые исследования, рекламные объявления, отчеты о продвижении катера на рынок, письма потенциальных заказчиков. В итоге суд признал, что этот катер не должен включаться в состав ОС (Постановление ФАС СЗО от 11.07.2011 по делу N А56-44394/2010).
А вот организации, у которых нет доказательств того, что они пытались перепродать свои квартиры (зато имелись сведения об их сдаче в аренду), в суде проигрывают налоговикам. Суды признают обоснованным доначисление налога на имущество на стоимость квартир, неправомерно учитываемых в составе товаров (Постановления ФАС ВСО от 14.07.2010 по делу N А58-6593/09; ФАС ЗСО от 18.05.2009 N Ф04-2807/2009(61116111-А03-15); ФАС МО от 01.07.2010 N КА-А40/5697-10).
В то же время может получиться, что организация, купив квартиру для последующей перепродажи, не может ее сразу реализовать по желаемой цене. Но поскольку тратиться на содержание квартиры все равно приходится, то, чтобы уменьшить эти потери, квартиру могут на какое-то время сдать в аренду. Вместе с тем намерение продать квартиру остается, и именно от ее продажи организация планирует получить основной доход, а вовсе не от ее сдачи в аренду. В этом случае нет оснований переводить квартиру в состав ОС. Но для того чтобы отстоять эту позицию в суде, надо запастись доказательствами того, что такая квартира продолжает оставаться товаром. Это могут быть объявления о продаже в СМИ, договоры с агентствами недвижимости, переписка с потенциальными покупателями, предварительные договоры и прочее.

Вывод
Порядок классификации актива, когда непонятно, является он товаром или ОС, детально российскими ПБУ не регулируется. Поэтому можно обратиться к международному стандарту IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи..." (Пункт 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Так, согласно этому стандарту актив классифицируется как предназначенный для продажи, если руководство приняло решение продать актив и предпринимаются активные действия по поиску покупателя и продаже актива. И главное, продажа должна состояться в краткосрочной перспективе - в течение года, за исключением некоторых случаев, когда задержка продажи на более длительный срок признается обоснованной.

Кстати, если какой-то объект вы сначала использовали в качестве ОС, а потом решили продать, в связи с чем вывели его из эксплуатации, то этот объект нужно списать из состава основных средств, так как условия для его признания ОС больше не выполняются (Пункт 4 ПБУ 6/01). Такой объект нужно отражать уже на счете 41 "Товары". В части недвижимого имущества против такой переквалификации уже не возражает и Минфин (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).

 

Разграничиваем ОС и НМА

 

Некоторые активы включают в себя как вещественные, так и нематериальные элементы - к примеру, полезная модель, воплощающая некое новое, относящееся к устройству техническое решение (Пункт 1 ст. 1351 ГК РФ), или оборудование с программным управлением. Бывает сложно разобраться, как учесть такой объект: в составе ОС или как нематериальный актив.
Для правильной классификации надо определить, каким путем вы будете получать от конкретного объекта наибольшую экономическую выгоду.
Например, полезная модель (Пункты 3, 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н; ст. 1351 ГК РФ), как и ОС, может быть воплощена в вещественной форме. Однако в полезной модели это не главное. А важно, что она представляет собой новое техническое решение (интеллектуальную собственность). В принципе, вы можете начать использовать объект, в котором воплощена полезная модель, в собственном производстве в качестве ОС. Но основной доход вы получите не от выпущенной на таком ОС продукции. Основной доход от полезной модели получают в результате:
(или) изготовления на ее основе новых объектов ОС с улучшенными техническими характеристиками;
(или) передачи права пользования полезной моделью третьим лицам по лицензионным договорам;
(или) продажи исключительных прав на полезную модель третьему лицу.
Поэтому полезная модель учитывается в составе НМА и не признается объектом обложения налогом на имущество (Пункт 1 ст. 374 НК РФ; Письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-05-05-01/43).
Хотя может случиться так, что оценка существенности нематериального компонента полезной модели изменится. Предположим, вы разработали полезную модель, но оказалось, что использование воплощенного в ней нового технического решения ничуть не выгоднее старого. Поэтому от планов по выпуску нового оборудования на базе этой модели вы отказались. Но раз уж одна полезная модель изготовлена, вы решили использовать ее в производстве. Однако в этом случае вас интересует уже не новое техническое решение, а только возможность выполнять с ее помощью какие-то работы. Значит, это уже не НМА, а обычное ОС.

Вывод
Если нематериальную и физическую составляющие объекта нельзя использовать по отдельности, то необходимо оценить, какой из этих компонентов более значим, и учесть объект либо как ОС, либо как НМА.

 

Когда объект - обычное ОС, а когда - доходное вложение

 

Основные средства учитываются или на счете 01 "Основные средства", или на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и показываются по разным статьям бухгалтерского баланса (Приложение N 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н). Поэтому, чтобы не допустить искажений в отчетности, за которые вас могут оштрафовать (Статья 15.11 КоАП РФ), и не вводить в заблуждение пользователей (Пункт 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н), важно правильно квалифицировать актив (попутно вы определите счет, на котором будете отражать этот объект).

Внимание! Активы, учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", тоже признаются объектом обложения налогом на имущество организаций (Пункт 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ; п. 5 ПБУ 6/01).

В составе доходных вложений учитываются ОС, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода (Пункт 5 ПБУ 6/01; комментарий к счету 03 Инструкции по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Значит, если вы, покупая объект, планируете только сдавать его в аренду, то вам нужно отразить его на счете 03.

Примечание
Отметим, что согласно IAS 17 "Аренда" при аренде с правом выкупа арендодатель отражает на своем балансе не стоимость переданного в аренду основного средства, а дебиторскую задолженность арендатора, поскольку как основное средство имущество использует арендатор, а арендодатель имеет право на получение арендной платы, которую и нужно отразить на балансе. Таким образом, при выкупном лизинге лизинговое имущество должно учитываться на балансе лизингополучателя.
Вместе с тем если договором будет установлено, что предмет лизинга должен учитываться на балансе лизингодателя (а стороны лизинга определяют балансодержателя лизингового имущества по собственному усмотрению (Пункт 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)")), то ему придется выполнить это условие договора (Постановление ФАС ВВО от 16.09.2009 по делу N А82-13186/2008-27):
- учесть предмет лизинга в составе основных средств;
- платить по нему налог на имущество.

Предупреждаем юриста
Условие о балансодержателе предмета лизинга нужно формулировать в договорах не произвольно, а исходя из экономической сущности договора. От этого условия зависит, кто будет платить налог на имущество по объекту.

Бывает, что оборудование купили и изначально какое-то время использовали в производстве, а затем сдали в аренду. Надо ли его по-прежнему учитывать на счете 01?

Из авторитетных источников
Сухарев Игорь Робертович, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России
"Нет, так делать нельзя. В тексте нормативных документов, касающихся рассматриваемого вопроса, нигде нет слова "изначально". Бухгалтерский учет должен отражать актуальную информацию о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации. И вопросы бухучета, в том числе вопросы классификации активов, должны решаться на основе информации, относящейся к сегодняшнему дню (с точки зрения отчетности - по состоянию на отчетную дату). Мне кажется нелепым консервировать классификацию актива "на всю его оставшуюся жизнь".

Вывод
Итак, если оборудование начинает использоваться только для передачи в аренду, то его надо учитывать в составе доходных вложений. А что с ним было раньше, значения не имеет. Если же учтенное на счете 03 имущество организация перестала сдавать в аренду и передала, например, в свой собственный цех, то надо перевести его на счет 01 (Пункт 5 ПБУ 6/01; п. 7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15; Письмо Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/729).

Представим теперь другую ситуацию. Организация построила здание, часть помещений которого планирует использовать под свой офис, а остальные площади - сдавать в аренду. Значит ли это, что стоимость здания целиком нужно учитывать на счете 01?

Из авторитетных источников
Сухарев И.Р., Минфин России
"Да, это правильный порядок учета. В п. 5 ПБУ 6/01 сказано, что в составе доходных вложений в материальные ценности отражаются ОС, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Слово "исключительно", на мой взгляд, исключает возможность классификации актива в качестве доходных вложений в материальные ценности, если какая-то часть объекта используется для иных целей, нежели предоставление за плату во временное пользование и (или) владение.
Правда, возможна также самостоятельная классификация каждой соответствующей части здания, если только соблюдаются правила обособления единицы бухгалтерского учета основных средств, установленные в п. 6 ПБУ 6/01. Когда список российских ПБУ пополнится аналогом международного стандарта IAS 40 "Инвестиционная недвижимость", решение этого вопроса будет более детально урегулировано".

Возможность учесть отдельную часть здания как самостоятельный объект есть почти всегда. Ничто же не мешает учитывать как самостоятельные объекты недвижимости отдельные помещения в здании (Пункт 1 ст. 130 ГК РФ; ст. 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Поэтому можно, например, одно помещение в здании отразить как обычное ОС на счете 01, а остальные - как доходное вложение на счете 03. Кстати, согласно п. 10 IAS 40 "Инвестиционная недвижимость" если как основное средство используется незначительная часть здания, а остальная часть сдается в аренду, то все здание учитывается как доходное вложение.

 

Когда вложения во внеоборотные активы становятся ОС

 

Итак, вы уверены, что имеете дело не с чем иным, как с ОС. У вас нет сомнений относительно его срока использования и назначения. Можно ли отразить его стоимость сразу на счете 01 (03)? Некоторые специалисты считают, что так делать нельзя. И все объекты, которые в будущем станут ОС, должны сначала отражаться:
(если) они не требуют монтажа, то на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы";
(если) они требуют монтажа, то на счете 07 "Оборудование к установке". В момент передачи оборудования в монтаж, выполняемый собственными силами или подрядчиком, вы спишете его со счета 07 в дебет счета 08. И уже на этом счете будете собирать затраты на монтаж: стоимость материалов и подрядных работ, зарплату работников, занятых монтажом, и начисленные на нее страховые взносы (Письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135).
Объекты, требующие монтажа, действительно нужно учитывать на счете 07. Но нужно ли объект, не требующий монтажа и готовый к эксплуатации сразу после оприходования, учитывать на счете 08? Этот счет предназначен для накапливания затрат, формирующих первоначальную стоимость ОС, например затрат на наладку, настройку, тестирование. Если же объект подобных затрат не требует, ничто не мешает отразить его сразу на счете 01. Более того, необоснованная задержка перевода объекта со счета 08 на счет 01 может повлечь за собой занижение базы по налогу на имущество (Пункт 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ).
Теперь посмотрим, как определить, относится ли объект к оборудованию, требующему монтажа. В широком смысле монтаж - это сборка и установка сооружений, конструкций, технологического оборудования, агрегатов и других устройств из готовых частей и элементов.
Но для целей бухучета определение монтажа более узкое (Комментарий к счету 07 "Оборудование к установке" Инструкции по применению Плана счетов). Это, во-первых, сборка и установка объектов в строящихся и реконструируемых зданиях и сооружениях. Во-вторых, сборка любого оборудования, которое крепится к фундаменту, полу и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений. Возможно, такое оборудование еще и оснащается дополнительными приборами и подключается к системам электро- и водоснабжения.
Исходя из этого определения, сборка из отдельных частей и деталей компьютера, офисного шкафа или даже станка, если он не закрепляется в конкретном месте и его можно свободно перемещать, - это не монтаж. И, купив такое имущество, вы сразу ставите его на счет 08 без использования счета 07.
Вместе с тем в бухгалтерском балансе (Утвержден Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н) и объекты, требующие монтажа, и объекты, не требующие монтажа, первоначальная стоимость которых не сформирована, отражаются в составе группы статей "Основные средства". То есть вопрос о том, на каком счете учитывать объект, первоначальная стоимость которого не сформирована (07 или 08), - это только вопрос организации учетного процесса, и он не является принципиальным. В то же время, если, по мнению организации, информация об активах, составляющих эту группу, является существенной для пользователя отчетности, она может быть раскрыта как непосредственно в балансе, так и в пояснениях к нему.

Вывод
Независимо от счета, на котором вы учитываете такие активы, ошибиться с моментом перевода ОС на счет 01 нельзя. Как только объект готов к эксплуатации и сформирована его первоначальная стоимость, он должен быть переведен в состав основных средств. В ином случае может оказаться занижена база по налогу на имущество (Пункт 1 ст. 374 НК РФ; п. 4 ПБУ 6/01; Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33; Постановления ФАС ЗСО от 13.05.2009 N Ф04-2762/2009(2762-А45-37); ФАС МО от 08.07.2010 N КА-А40/6871-10; ФАС ПО от 20.05.2010 по делу N А65-17988/2009; ФАС СЗО от 15.08.2011 по делу N А05-12704/2010; ФАС УО от 01.07.2010 N Ф09-4892/10-С3; ФАС ЦО от 09.07.2009 по делу N А62-5156/2007).
Но если вы докажете, что объект действительно не готов к эксплуатации и обоснованно учитывается на счете 07 или 08, то проблем с налогом на имущество быть не должно (Пункт 3 ПБУ 6/01; п. 1 Письма Минфина России от 11.01.2008 N 03-05-05-01/3; Постановления ФАС МО от 29.07.2011 N КА-А41/7950-11; ФАС СКО от 27.05.2011 по делу N А63-4608/2010; ФАС УО от 12.10.2010 N Ф09-8385/10-С3).

Также следует учитывать, что контролирующие органы возражают против вычета "входного" НДС по имуществу, отраженному на счете 08. По их мнению, для целей вычета НДС под принятием ОС на учет в НК подразумевается именно его отражение на счете 01 (03) (Письмо Минфина России от 02.08.2010 N 03-07-11/330). Однако суды считают, что к вычету НДС можно предъявить и до того, как будет сделана проводка Дт 01 Кт 08 (Постановления ФАС МО от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10; ФАС ЦО от 07.04.2011 по делу N А54-1904/2010С3; ФАС СЗО от 23.03.2009 по делу N А05-8942/2008).

Совет
Если сумма НДС, предъявленного при приобретении объекта, невелика, не стоит провоцировать споры с контролирующими органами и принимать НДС к вычету до отражения объекта на счете 01. А вот по объектам, учтенным на счете 07, проблем с вычетом быть не должно. Ведь в НК РФ прямо сказано: вычету подлежит "входной" НДС после принятия на учет оборудования к установке (Пункт 1 ст. 172 НК РФ).

 

* * *

 

Учет основных средств - это единственный участок бухучета, непосредственно связанный с налоговым учетом. Здесь формируется объект обложения налогом на имущество (Пункт 1 ст. 374 НК РФ; п. 4 ПБУ 6/01). Но иногда абсолютно правильные с точки зрения бухгалтерского учета решения могут привести к налоговым рискам.





Статьи по теме: