Оформление и учет отступного у организации на общем режиме налогообложения
Участники-физлица довольно часто дают взаймы деньги созданным ими компаниям. А если "дочка" испытывает финансовые затруднения, то участники порой соглашаются на возврат им займа не деньгами, а каким-нибудь ее имуществом (например, товарами или основным средством (ОС) - автомобилем, жилым или нежилым помещением и т.п.). Выясним, как это оформить документально и как провести эту операцию в налоговом и бухгалтерском учете при применении общего режима налогообложения.
Соглашение об отступном
Получив по договору займа деньги, вы и вернуть должны также деньги (Пункт 1 ст. 807 ГК РФ). Если вы по договоренности с участником возвращаете ему что-то другое, то это уже - предоставление отступного (Статья 409 ГК РФ). В качестве отступного можно передать любое имущество. При этом вам нужно заключить с участником письменное соглашение, в котором должны быть указаны:
- заемное обязательство, прекращаемое предоставлением отступного, то есть реквизиты договора займа и размер погашаемой по нему задолженности (например, вся сумма займа вместе с начисленными процентами, если договор процентный) (Статья 409 ГК РФ, п. 1 ст. 432 ГК РФ).
Кстати, если вы не укажете в соглашении, что предоставлением отступного погашается долг лишь в определенной части, то заемное обязательство прекратится полностью (вместе с начисленными по нему процентами) (Пункт 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102). Причем даже если стоимость передаваемого в качестве отступного имущества меньше суммы долга;
- имущество, передаваемое в качестве отступного, его стоимость с учетом НДС (равная погашаемой сумме долга), порядок и сроки его передачи (Статья 409 ГК РФ, п. 1 ст. 432 ГК РФ; Постановление ФАС ВСО от 15.01.2004 N А74-2456/03-К1-Ф02-4790/03-С2).
Чтобы передача отступного не повлекла проблем с исчислением НДС, в соглашении об отступном нужно указать, что стоимость передаваемого имущества уже включает в себя налог. И лучше выделить сумму НДС.
При отсутствии этих условий в соглашении оно может быть признано незаключенным.
Если вы передаете участнику в качестве отступного недвижимость, то само соглашение об отступном регистрировать в органах Росреестра не нужно (Пункт 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59). Регистрировать вы будете только переход права собственности на недвижимость, который состоится в момент подписания акта приема-передачи (Пункт 1 ст. 131, п. 1 ст. 164 ГК РФ; п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102).
Имущество, передаваемое в качестве отступного, вы оцениваете с участником по соглашению (Статья 409, п. п. 1, 4 ст. 421, п. 1 ст. 424 ГК РФ). Однако лучше, чтобы его стоимость не отклонялась от рыночной цены более чем на 20%, иначе налоговики смогут доначислить вам налоги и пени (Пункт 1, пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 40 НК РФ; Письмо Минфина России от 18.03.2010 N 03-11-06/2/38).
Не стоит завышать или занижать стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного. Такая сделка может привлечь внимание контролеров, и они доначислят нам налоги. Тем более что организация и участник могут быть признаны судом взаимозависимыми лицами.
Соглашение можно оформить так.
Соглашение об отступном
г. Москва
"25" января 2011 г.
Кирпичников Иван Васильевич, именуемый в дальнейшем "Кредитор", с одной стороны, и ООО "Твой Дом" в лице генерального директора Деревянкина Алексея Николаевича, действующего на основании Устава, именуемое в дальнейшем "Должник", с другой стороны, заключили настоящее соглашение о нижеследующем.
1. Обязательство Должника перед Кредитором по возврату денежного займа в сумме 200 000 (Двести тысяч) руб. по договору беспроцентного займа от 25.01.2010 N 10-з полностью прекращается предоставлением Должником Кредитору отступного на условиях и в порядке, предусмотренных настоящим соглашением.
2. В качестве отступного Должник обязуется в течение 10 дней с момента подписания Соглашения передать Кредитору в собственность автомобиль ВАЗ 21721 "LADA Priora", 2008 г. выпуска, VIN XTA12345678910.
3. К моменту передачи указанного автомобиля в качестве отступного Должник обязуется снять его с учета в органах ГИБДД.
4. Стоимость передаваемого отступного составляет 200 000 (Двести тысяч) руб., в том числе НДС (18%) 30 508,48 руб.
5. Передача отступного подтверждается актом приема-передачи, подписываемым уполномоченными представителями сторон.
6. Адреса и подписи сторон:
Примечание
При передаче в качестве отступного автомобиля право собственности на него переходит к кредитору с момента подписания акта приема-передачи, а не после регистрации в органах ГИБДД. Ведь госрегистрации подлежит не переход права собственности, а само транспортное средство (Пункт 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения"; п. п. 1, 2 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утв. Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001; Решение ВС РФ от 13.08.1999 N ГКПИ99-566; Определение Пермского краевого суда от 22.07.2010 N 33-6104) .
Заключить с участником соглашение об отступном вы можете в любое время. Но если вы заключаете его до наступления срока возврата займа, а договор займа запрещает досрочный возврат займа, то обязательно укажите в соглашении об отступном, что пункт договора займа, предусматривающий такой запрет, аннулируется. Иначе впоследствии соглашение может быть признано недействительным (Статьи 309, 810 ГК РФ; Постановление ФАС ВСО от 03.03.2009 N А58-2215/08-Ф02-573/09).
Передачу имущества участнику в качестве отступного вы оформляете следующими документами в зависимости от вида передаваемого имущества:
(если) передаете основное средство, то составляете акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1 или N ОС-1а (для зданий и сооружений);
(если) передаете товары - товарную накладную по форме N ТОРГ-12;
(если) передаете материалы - накладную по форме N ТОРГ-12 или N М-15.
Учет передачи отступного
Для целей налогообложения передача имущества в качестве отступного признается реализацией. То есть доходы и расходы от такой операции вы отражаете в общем порядке (Статьи 249, 268, 318, 320, п. п. 1, 2 ст. 252, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Обязательство по возврату участнику займа прекращается на дату передачи ему имущества, а не на дату заключения соглашения об отступном (Статья 409 ГК РФ; п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102). Поэтому именно на дату передачи имущества у вас возникает доход от его реализации в размере погашаемого заемного обязательства (Пункт 1 ст. 39, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ; п. 1 ст. 223 ГК РФ; п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102). С этой же суммы вы должны исчислить НДС по расчетной ставке и не позднее 5 дней с момента передачи имущества выписать счет-фактуру (Подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ).
Примечание
Аванса на дату заключения соглашения об отступном (о погашении денежного займа передачей имущества) не будет.
Расходы вы учитываете в зависимости от того, что передаете в качестве отступного (Пункт 1 ст. 268, ст. ст. 318 - 320 НК РФ). При этом помните, что если в результате предоставления отступного образуется убыток (стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, больше размера погашаемого обязательства), то вам нужно учесть его так (Пункты 2, 3 ст. 268 НК РФ; Письмо Минфина России от 18.01.2010 N 03-03-06/2/1):
(если) вы передали ОС, то в составе прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования ОС;
(если) вы передали иное имущество, то единовременно как убыток текущего отчетного (налогового) периода.
В бухгалтерском учете поступления от передачи в качестве отступного продукции собственного производства или товаров - это доходы от обычной деятельности (Пункты 4, 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). А поступления от выбытия ОС и иных активов - это прочие доходы организации (Пункт 7 ПБУ 9/99). Признаются эти доходы так же, как и в налоговом учете, - в сумме погашенного займа на дату передачи имущества (Пункты 6, 12, 16 ПБУ 9/99).
Бухгалтерский учет расходов, возникающих при передаче отступного, также зависит от вида передаваемого участнику имущества и почти ничем не отличается от порядка, применяемого в налоговом учете (Пункты 5, 6, 8, 11, 16, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. п. 29 - 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Разницы могут возникнуть лишь:
- из-за различий в порядке списания убытка от передачи в качестве отступного ОС, поскольку в бухгалтерском учете такой убыток списывается единовременно (Пункт 31 ПБУ 6/01; п. 2 ст. 268 НК РФ);
- из-за применения разных методов оценки себестоимости товаров или собственной продукции, передаваемых в качестве отступного (Пункт 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; п. 8 ст. 254, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Особенности в учете при передаче в качестве отступного недвижимости
Они связаны с тем, что переход права собственности на недвижимость подлежит госрегистрации (Пункт 1 ст. 131, п. 1 ст. 164, п. 2 ст. 223 ГК РФ). И моментом реализации будет не дата приема-передачи недвижимости, а дата госрегистрации перехода права собственности на нее (Пункт 1 ст. 39, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Но Минфин считает, что при расчете налога на прибыль доход от реализации недвижимости нужно признавать, когда вы передали ее по акту приема-передачи и подали документы на госрегистрацию (Письма Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301, от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87). А по мнению налоговиков, доход следует отражать уже на дату подписания акта приема-передачи (Постановления ФАС ПО от 05.06.2008 по делу N А65-4591/2007; ФАС ЗСО от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40)), и суды их иногда поддерживают (Постановление ФАС ПО от 22.09.2009 по делу N А65-20719/2008). Поэтому во избежание споров лучше так и сделать.
Амортизацию по передаваемому объекту недвижимости вы прекращаете начислять также после подписания с участником акта приема-передачи. Поскольку такой акт свидетельствует о том, что недвижимость вы передали, а значит, больше не используете ее для извлечения дохода (Пункт 1 ст. 256 НК РФ).
НДС должен начисляться на дату госрегистрации перехода права собственности на недвижимость (Подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 167 НК РФ). Однако налоговики опять же требуют уплатить налог уже при передаче недвижимости по акту приема-передачи (Постановления ФАС ПО от 05.06.2008 по делу N А65-4591/2007; ФАС ЗСО от 17.10.2007 N Ф04-7265/2007(39332-А75-34)). Споры вам ни к чему, поэтому лучше пораньше заплатить НДС (на дату передачи недвижимости), тогда момент реализации для целей налога на прибыль и для целей НДС у вас совпадет.
Примечание
Учтите, что предоставление в качестве отступного земельного участка НДС не облагается (Подпункт 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Однако счет-фактуру вы все равно выставляете, делая в нем отметку "Без налога (НДС)" (Пункт 5 ст. 168 НК РФ).
В бухгалтерском учете доход от реализации недвижимости должен признаваться на дату госрегистрации (Пункты 12, 16 ПБУ 9/99). В налоговом же учете, если вы следуете точке зрения контролирующих органов, вы учтете этот доход раньше. Из-за возникшей разницы вам придется отразить отложенный налоговый актив (который погасится после регистрации перехода права собственности) (Пункты 8, 11, 14, 17 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). Поэтому проще и в бухгалтерском учете признать доход на дату подписания акта приема-передачи (Пункт 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
С этого же момента нужно прекратить начисление амортизации (Пункты 4, 29 ПБУ 6/01).
При этом имейте в виду: если вы передаете амортизируемую недвижимость, то вам все равно придется использовать ПБУ 18/02. Поскольку в бухгалтерском учете остаточную стоимость такой недвижимости вы признаете в расходах на дату ее передачи, а в налоговом - лишь на дату госрегистрации (Пункты 16, 18, 19 ПБУ 10/99; п. 1 ст. 252 НК РФ).
Пример. Отражение в бухгалтерском учете передачи отступного в виде недвижимости
Условие
25.01.2010 ООО "Твой Дом" получило на расчетный счет беспроцентный заем от своего участника в сумме 1 000 000 руб. на срок до 25.10.2010. 25.11.2010 между участником и организацией было заключено соглашение о передаче нежилого помещения в счет полного погашения обязательства по возврату займа. Стоимость помещения оценена сторонами в соглашении в 1 000 000 руб., в том числе НДС (18%) 152 542,37 руб. 26.11.2010 помещение было передано участнику по акту приема-передачи. 10.12.2010 поданы документы в органы Росреестра для регистрации права собственности участника на нежилое помещение, а 12.01.2011 переход права собственности был зарегистрирован. Первоначальная стоимость помещения - 1 200 000 руб., а его остаточная стоимость на дату передачи по акту - 700 000 руб.
Решение
ООО "Твой Дом" решило отразить доход от передачи недвижимости для целей налогообложения прибыли на дату госрегистрации, поэтому были сделаны проводки.
|
Содержание операции |
Дт |
Кт |
Сумма |
|
На дату получения займа (25.01.2010) |
|||
|
Получен заем |
51 "Расчетные |
66 "Расчеты по |
1 000 000,00 |
|
На дату передачи отступного - подписания акта приема-передачи |
|||
|
Списана |
01 "Основные |
01 "Основные |
1 200 000,00 |
|
Списана сумма |
02 "Амортизация |
01 "Основные |
500 000,00 |
|
На дату подачи документов на госрегистрацию (10.12.2010) |
|||
|
Отражен ОНА |
09 "Отложенные |
68, субсчет |
169 491,53 |
|
В бухгалтерском учете доход от передачи недвижимости признается позже, |
|||
|
На дату госрегистрации перехода права собственности на недвижимость |
|||
|
Погашена |
66 "Расчеты |
76 "Расчеты |
1 000 000,00 |
|
Признан прочий доход |
76 "Расчеты |
91-1 "Прочие |
1 000 000,00 |
|
Исчислен НДС |
91-2 "Прочие |
68, субсчет |
152 542,37 |
|
Признан прочий расход |
91-2 "Прочие |
01 "Основные |
700 000,00 |
|
Погашен ОНА |
68, субсчет |
09 "Отложенные |
169 491,53 |
* * *
Полученные и возвращенные займы не учитываются для целей налога на прибыль (Подпункт 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). Но если вы погашаете заем отступным, сэкономить на налогах не удастся. Заплатите вы их, как при обычной реализации.