Главная - Статьи

Одноразовая упаковка: бухгалтерский и налоговый учет

 

Нередко товар упаковывается в процессе производства - без такой упаковки товар невозможно хранить, транспортировать и продавать (пакет для молока, банка для консервов, тюбик для крема и т.д.). Иногда товар упаковывают дополнительно - например, чтобы товар выглядел более презентабельно или чтобы сохранить качество и внешний вид основной упаковки товара. Упаковка используется не только в торговле, но и при оказании различного рода услуг (к примеру, если организация оказывает складские услуги или услуги хранения, занимается фасовкой товара). Такая упаковка, как правило, - тара однократного использования, которая передается покупателю вместе с товаром и отдельно им не оплачивается. Ее учет мы и рассмотрим.

 

Бухгалтерский учет тары однократного использования

 

Бухгалтерский учет такой тары зависит от вида деятельности вашей организации.
Производственные организации относят упаковочные материалы к материально-производственным запасам (Пункт 160 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания)) и учитывают на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы" (Пункт 166 Методических указаний; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Далее учет стоимости тары зависит от того, на какой стадии производства товар упаковывается (Пункт 172 Методических указаний):
(если) товар упаковывается в процессе производства товара, то тара со счета учета МПЗ списывается в дебет счета 20 "Основное производство", после чего включается в себестоимость готовой продукции (Дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая продукция" Кредит счета 20);
(если) продукция упаковывается уже после изготовления, то стоимость тары списывается в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Для справки
Упаковка - средство или комплекс средств, обеспечивающих защиту продукции от повреждения и потерь, окружающей среды, загрязнений, а также обеспечивающих процесс транспортировки, хранения и реализации продукции (Межгосударственный стандарт "Упаковка. Термины и определения. ГОСТ 17527-2003", введ. Постановлением Госстандарта России от 09.03.2004 N 85-ст).

Торговые организации учитывают тару на счете 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя". Далее стоимость упаковки списывается в дебет счета 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов).
Расходы на упаковку вы также можете сразу включить в себестоимость (списать в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж") (ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

 

Учет одноразовой упаковки в целях налогообложения

 

Налог на прибыль

 

В целях исчисления налога на прибыль затраты на упаковку однократного использования можно учитывать так же, как и в бухгалтерском учете. Производственные организации учитывают их как материальные расходы (Подпункт 2 п. 1 ст. 254 НК РФ; Письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/4/95) в себестоимости продукции или в расходах на продажу. Торговые организации, как правило, учитывают их в расходах на продажу, но могут также включить их в стоимость товаров (Статья 320 НК РФ).
Если упаковка является неотъемлемой частью производимой продукции, то расходы на приобретение (изготовление) упаковки признаются прямыми (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10). Во всех остальных случаях такие расходы, как правило, косвенные, и их полностью относят на уменьшение базы по налогу на прибыль отчетного периода.
Если товар упаковывается на стадии производства, то к таким расходам у налоговиков претензий не возникает. Ведь без такой упаковки товар вообще не может существовать в том виде, в котором он пригоден для продажи. А вот если без упаковки в принципе можно обойтись или можно использовать более дешевую упаковку, то претензии вполне вероятны.
При проверке налога на прибыль у контролирующих органов, которые всегда тщательно следят за обоснованностью и целесообразностью различного рода затрат, могут возникнуть вопросы о том, например, насколько упаковка необходима или нужна ли вам именно эта упаковка, если она дорогостоящая. Так, они неоднократно пытались "убрать" как необоснованные расходы на пакеты, которые бесплатно выдавались покупателям для приобретенных в магазине товаров (Постановления ФАС МО от 26.02.2010 N КА-А40/951-10, от 21.01.2008 N КА-А40/13938-07-2).
Конечно, налоговики не могут оценивать затраты с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Пункт 3 Определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П; Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2009 N 15585/08), но лишний раз спорить не хочется никому, поэтому мы решили уточнить, как относятся к таким затратам в Минфине.

Из авторитетных источников
Буланцева Валентина Александровна, начальник отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, заслуженный экономист Российской Федерации
"Для целей налогообложения прибыли признаются все расходы, документально подтвержденные, экономически оправданные и связанные с деятельностью организации. Если организация может обосновать необходимость дополнительной упаковки, например, для повышения сохранности товара во время его транспортировки, то такие расходы считаются обоснованными и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. При этом документальным подтверждением таких затрат будут являться: приказ руководителя о необходимости дополнительной упаковки товаров, счет-фактура и накладная, выставленные продавцом упаковки, документы, подтверждающие принятие и отпуск упаковки со склада (унифицированные формы первичной документации N N М-4 и М-11) (Пункты 49, 100, 160 Методических указаний)".

 

НДС

 

С вычетом НДС, предъявленного при приобретении упаковки, проблем не будет - если вы плательщик налога, вы принимаете его к вычету в обычном порядке (Пункт 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Но тут есть один нюанс. Если стоимость упаковки товара отдельно в документах не выделена, а покупатель получает два вида продукции - товар и упаковку, но оплачивает только товар, то получается, что упаковка передается покупателю безвозмездно. А безвозмездная передача товара признается его реализацией (Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Тогда на стоимость упаковки, в которой вы реализовали товары, вроде бы как надо начислить НДС. Кроме того, если считать передачу упаковки покупателю безвозмездной реализацией, вы не можете учесть эти расходы при расчете налога на прибыль (Пункт 16 ст. 270 НК РФ).
Такой подход - неверный. То, что покупатель, оплачивая товар, получал не только товар, но и упаковку, не означает, что он упаковку получал бесплатно. Расходы на приобретение упаковочных материалов включены в себестоимость реализуемого товара, то есть получается, что НДС на стоимость этой упаковки уплачен покупателем в цене приобретаемых товаров (Постановления ФАС ВВО от 10.06.2008 по делу N А82-4718/2007-27; ФАС МО от 14.05.2010 N КА-А40/3565-10, от 26.02.2010 N КА-А40/951-10). Поэтому ни о какой безвозмездной передаче речи не идет и начислять НДС не надо.
Мы решили уточнить позицию Минфина по данному вопросу.

Из авторитетных источников
Вихляева Елена Николаевна, советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"Налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, исчисленная по ценам, указанным сторонами сделки, без включения в них налога, и считается соответствующей уровню рыночных цен, пока не доказано обратное (Пункт 1 ст. 40, п. 1 ст. 154 НК РФ).
Поскольку исчисление налога по отдельным составляющим договорной цены реализуемых товаров не предусмотрено, то налоговая база по НДС в отношении товаров, цена которых формируется с учетом затрат на их упаковку, определяется как договорная цена этих товаров. То есть на стоимость упаковки, в которой товары реализованы, начислять НДС отдельно не нужно".

 

* * *

 

Если упаковка - это часть товара, без которой его нельзя хранить и транспортировать, то учесть затраты на приобретение такой тары как в налоговом, так и в бухгалтерском учете не составит труда. А вот если без упаковки в общем-то можно обойтись, у налоговиков могут возникнуть претензии.
При этом учтите, что если вы нанесете на упаковку логотип фирмы или информацию о товарах и услугах, предстоящих акциях и скидках, то расходы на упаковку должны будут учитываться как рекламные (Подпункт 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ; ст. 7 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе"; Постановление ФАС СЗО от 04.05.2008 по делу N А05-7970/2007). И если упаковка будет стоить более 100 руб. за единицу, вам придется начислить на ее стоимость НДС (Подпункт 1 п. 1 ст. 146, пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ; Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-07/17).




Статьи по теме: